【新收⼊准则案例】易货交易应按总额法还是净额法确认收⼊？版权声明在新收⼊准则分步实施中，境内全部上市企业⾃2020年1⽉1⽇起施⾏新收⼊准则。新收⼊准则替代了财政部于2006年颁布的《企业会计准则第14号——收⼊》及《企业会计准则第15号——建造合同》(统称“旧收⼊准则”)。旧收⼊准则以风险报酬转移作为收⼊确认时点的判断标准。新收⼊准则下以控制权转移作为收⼊确认时点的判断标准，引⼊了收⼊确认计量的“五步法”，针对特定交易或事项及合同成本提供了更多的指引。辨析新旧准则在实务应⽤中的差异，有助于正确应⽤新收⼊准则，并顺利实现新旧准则差异衔接过渡。⼤信会计师事务所技术标准部推出新收⼊准则下相关业务会计处理系列参考案例，供执业⼈员参考。案例背景A公司主营业务为钕铁硼（稀⼟材料）产品的⽣产销售。A公司在⽣产钕铁硼过程中会产⽣磁泥废料，废料可进⼀步提取加⼯成甲⾦属、⼄⾦属、丙⾦属等，其中甲⾦属为⽣产钕铁硼的原材料，其价值占总提取物价值的90%。A公司存在3种处理磁泥废料的业务形态，包括直接销售磁泥废料、委托外协加⼯企业将磁泥废料加⼯成原材料、销售磁泥废料的同时向对⽅采购原材料甲⾦属。在“销售磁泥废料的同时向对⽅采购原材料甲⾦属”业务形态下，A公司将磁泥废料销售给B加⼯公司或C加⼯公司，并从加⼯公司采购甲⾦属。磁泥废料的提取、加⼯⼯艺较为复杂，B加⼯公司和C加⼯公司掌握磁泥废料的加⼯技术，需经过近⼀个⽉时间才可完成整套⼯艺。B加⼯公司和C加⼯公司从多家公司购进磁泥废料进⾏提取加⼯，提取加⼯获得的甲⾦属等可销售给A公司，也可销售给其他公司。合同签订A公司和加⼯公司每年签订⼀笔易货框架合同，发⽣具体业务时，分别签订废料销售合同、材料采购合同。A公司和加⼯公司⼀⼿交磁泥废料，⼀⼿交甲⾦属，即A公司⽆需等1⽉时间即可在交付磁泥废料同时根据合同约定获得⼀定量的甲⾦属。 定价从框架合同及实际业务处理上，销售磁泥废料时，参考第三⽅检测机构对废料中⾦属含量的检测，按照检测的⾦属含量、加⼯回收率、市场上⾦属价格以及扣除加⼯费确认磁泥废料销售定价，市场上⾦属价格参考亚洲⾦属⽹；采购原材料甲⾦属时，参考亚洲⾦属⽹等⽹站确定材料采购价格；换货时，可获得的甲⾦属的采购数量⽤以下公式：废料⾦属含量*加⼯回收率*⾦属价格—回收加⼯费=废料销售价值=原材料采购价值=采购⾦属价格*采购数量。发⽣具体业务时，单独签订销售合同、采购合同。具体业务合同中分别、单独约定了交易内容、定价、发货、验收、结算条款等，交易及结算不依赖于其他合同的履⾏。 结算具体业务合同中分别、单独约定了结算⽅式及期限。实际执⾏中，对于废料销售，单独结算及回款，对于原材料采购，单独结算及付款。存在少量债权债务抵减的情况。会计问题A公司销售废料并采购⾦属原材料的易货交易应如何进⾏会计处理？分析与讨论经调查，同⾏业上市公司中有的按照受托加⼯或委托加⼯进⾏会计处理，有的按照独⽴的购销业务进⾏会计处理，实务中存在分歧，具体如下。观点⼀：A公司应按照受托加⼯或委托加⼯进⾏会计处理。持有该观点的主要理由为：A公司该项业务虽未签订⼀般的委托加⼯合同，但将部分⽣产过程中形成的磁泥废料销售给加⼯公司，再从加⼯公司采购甲⾦属作为⽣产⽤原材料，经济实质与委托加⼯类似。A公司不确认磁泥销售收⼊，按照受托加⼯或委托加⼯进⾏会计处理，即按照净额法确认收⼊。
观点⼆：A公司应按照独⽴的购销业务进⾏会计处理。持有该观点的主要理由为，加⼯公司为销售甲⾦属的主要责任⼈，A公司是销售磁泥的主要责任⼈。
（1）从形式上看，双⽅签订的并⾮⼀般的委托加⼯合同，⽽是购货合同和销售合同，且合同中分别、单独约定了交易内容、定价、发货、验收、结算条款等，交易及结算不依赖于其他合同的履⾏，不同于⼀般的委托加⼯合同。
（2）加⼯公司⾃易货后取得了磁泥废料的控制权，A公司取得了⾦属的控制权。A公司和加⼯公司⼀⼿交磁泥废料，⼀⼿交甲⾦属，易货结束后交易即完成。磁泥废料⾃交易完成后即由加⼯公司承担存货保管和灭失的风险。加⼯公司销售甲⾦属的价格参考易货交易⽇亚洲⾦属⽹等⽹站价格，⽽磁泥废料提取加⼯为甲⾦属需⼀个⽉时间，则加⼯公司承担了这⼀个⽉的价格波动风险。甲⾦属为符合⼀定标准的⾦属，标准⾦属的定价主要由市场因素决定。是否符合⼀定标准主要由加⼯技术决定。磁泥与加⼯成的⾦属从实物上分析，没有⼀⼀对应的关系，即甲公司从加⼯公司获取的标准⾦属，并不来源于易货时交付的磁泥。因此，存货的实物控制、存货质量风险、存货的价格波动风险均在易货后由双⽅各⾃承担。
（3）加⼯公司不仅从A公司取得磁泥废料，还可从其他公司获取磁泥废料，提取加⼯形成的甲⾦属除销售给A公司外，也可销售给其他公司。同时，加⼯公司将磁泥废料提取加⼯后还形成⼄⾦属和丙⾦属等副产品，价值占⽐10%，加⼯公司可将形成的⼄⾦属和丙⾦属单独销售给其他客户。可以看出，加⼯公司可以主导磁泥废料的使⽤并从中获取⼏乎全部收益。以上表明，加⼯公司取得了磁泥废料的控制权。
（4）加⼯公司需提供重⼤服务，将磁泥废料加⼯成合同约定的甲⾦属转让给A公司。加⼯公司将磁泥废料加⼯为甲⾦属⼯艺复杂，需耗时⼀个⽉，且加⼯物料在形态和功能上都发⽣了实质性的变化，加⼯公司提供了重⼤服务。
（5）加⼯公司销售业务和采购业务的现⾦流单独核算。A公司对于废料销售单独结算及回款，对于原材料采购单独结算及付款。我们倾向于观点⼆的会计处理。