混合销售和兼营行为的涵义与税务处理

自2016年5月1日起，全面推开营改增，营业税与并行时期的混合销售、兼营行为和混业经营的概念随之成为历史。根据财政部、国家税务总局《关于全面推开营业税改征试点的通知》（财税〔2016〕36号）及其附件《营业税改征试点实施办法》（以下简称《试点实施办法》）和《营业税改征试点有关事项的规定》（以下简称《有关事项规定》）的规定，取消了混业经营的概念，重新定义了混合销售和兼营行为，相应的也随之发生调整。今天我们就一起探讨现行下混合销售和兼营行为的涵义与税务处理。

一、混合销售的定义及税务处理

《财政部国家税务总局关于全面推开营业税改征试点的通知》（财税〔2016〕36号）附件1：《营业税改征试点实施办法》第四十条：“一项销售行为如果既涉及服务又涉及货物，为混合销售。从事货物的生产、批发或者零售的单位和个体工商户的混合销售行为，按照销售货物缴纳；其他单位和个体工商户的混合销售行为，按照销售服务缴纳。本条所称从事货物的生产、批发或者零售的单位和个体工商户，包括以从事货物的生产、批发或者零售为主，并兼营销售服务的单位和个体工商户在内。”

首先我们要注意判断混合销售行为成立的行为标准有两点。一是其销售行为必须是一项；二是该项行为必须既涉及服务又涉及货物，其中货物是指税法中规定的有形动产，包括电力、热力、气体；服务是指属于改征范围的交通运输服务、建筑服务、金融保险服务、邮政服务、电信服务、现代服务、生活服务等。

实践中如何判断“一项销售行为”还是“两项销售行为”，一般是以签订一份合同就认定为“一项销售行为”，签订两份合同就叫“两项销售行为”，如果一份合同中分别注明销售货物和销售服务的价格，也认定为一份销售合同，就认定为混合销售行为。

所以，在确定混合销售是否成立时，其行为标准中的上述两点必须同时存在。如果一项销售行为只涉及销售服务，不涉及货物，这种行为就不是混合销售行为；反之，如果涉及销售服务和涉及货物的行为，不是存在同一项销售行为之中，这种行为也不是混合销售行为。

比如，生产货物的单位，在销售货物的同时附带运输，其销售货物及提供运输的行为属于混合销售行为，因公司主业是生产货物，所以收取的货物款项及运输费用应一律按销售货物计算缴纳。

其次是如何理解和认定“以从事货物的生产、批发或者零售为主”呢？有没有具体的认定标准呢？

在税收征管实践中，基本上是以“企业经营的主业确定”，即企业经营的主业是货物销售的按照17%税率计算；企业经营的主业是服务销售的则按照服务业的税率计算。那所谓的“主业”是如何判断，实践中有两个标准：一是按照工商营业执照上的主营业务范围来判断，如果主营业务范围是销售批发业务，则按照销售货物缴纳；如果主营业务范围是销售服务范围则按照销售服务缴纳。二是按照一年收入中销售收入的比重来判断，如果销售货物收入在一年收入中所占的比重超过50%则按照销售货物缴纳；如果销售服务的收入在一年收入中站的比重超过50%，则按照销售服务缴纳。

二、兼营行为的定义及税务处理

（1）定义

兼营行为在税收规定上没有单独完整的定义，一般泛指纳税人兼有两项及以上不同属性的生产经营项目。这里需要把握两个要点：

一是，它与混合销售的本质区别在于兼营属于不同属性的相互的销售行为，而且肯定不是同一项销售行为；混合销售属于同一项销售行为。

二是，不同于工商行政管理上的兼营概念，更多地引用税收概念。不仅包括经营适用征、减、免税之间的不同项目，还包括经营适用一般计税和简易计税方法、适用税率和征收率之间的不同项目。

（2）税务处理

财政部国家税务总局关于全面推开营业税改征试点的通知》 （财税〔2016〕36号）附件1：《营业税改征试点实施办法》第三十九条规定：“纳税人兼营销售货物、劳务、服务、无形资产或者不动产，适用不同税率或者征收率的，应当分别核算适用不同税率或者征收率的销售额；未分别核算的，从高适用税率。”同时财税〔2016〕36号附件1第四十一条规定：“纳税人兼营免税、减税项目的，应当分别核算免税、减税项目的销售额；未分别核算的，不得免税、减税。”基于此规定，兼营行为中的销售业务和兼营业务是两项销售行为，两者是的业务。

提醒：发生兼营业务时，如果不同税率或者征收率的销售额没有分别核算，会从高适用税率和征收率的，所以在这里提醒一下，发生兼营业务时，要注意这几点：一、合同或协议分开签订；二、分别开具；三，会计处理分别入账，分开核算。

三、两项业务的特殊税收规定

（1）纳税人销售活动板房、机器设备、钢结构件等自产货物的同时提供建筑、安装服务，不属于《营业税改征试点实施办法》（财税〔2016〕36号文件印发）第四十条规定的混合销售，应分别核算货物和建筑服务的销售额，分别适用不同的税率或者征收率。

（2）《国家税务总局公告2017年第11号 国家税务总局关于进一步明确营改增有关征管问题的公告》第四条：一般纳税人销售电梯的同时提供安装服务，其安装服务可以按照甲供工程选择适用简易计税方法计税。 纳税人对安装运行后的电梯提供的维护保养服务，按照“其他现代服务”缴纳。

也就是说当纳税人发生这两项经济业务时，我们注意一下按照发生行为是混合销售行为，但是在纳税处理的时候是可以分别核算货物和服务的销售额，分别适用不同的税率或者征收率，也就是纳税时可以按照兼营行为处理的。

四、举例说明

了解了混合销售行为和兼营行为之后，下边我们结合例子来看一下账务处理。

【例1】：甲公司是一家空调销售公司，在销售非自产空调的同时负责为客户安装。2017年6月销售空调不含税收入20万元。同时为客户提供安装服务，不含税收入1万元。

【例2】：乙运输公司八月份取得收入情况为：货物运输业务收入111万元，货物运输代理服务收入21.2万元，仓储服务收入42.4万元，经营性租赁车辆收入11.7万元，上述收入均为含税收入，款项通过银行存款结算。

16:06:34

各位小伙伴，可以在纸上算一算的应纳税额是多少。

相信大家都已经有答案了吧！让我们一起来看看解析。

【例1】解析：甲公司的销售和安装业务发生在同一项销售行为中，两项业务的款项同时向某一个购买者收取，该行为属混合销售行为，根据公司经营主业为货物销售，此项混合销售行为按照销售货物缴纳，额为：（200000+10000）×17%=35700（元）。

【例2】解析：

（1）该企业发生的业务是纳税人经营活动中的不同经营项目，属于兼营行为。乙运输公司分别核算销售额，应税服务销售额分别按不同税率计算：

货物运输业务销售额=111÷（1+11%）=100（万元）

货物运输代理服务销售额=21.2÷（1+6%）=20（万元）

仓储服务销售额=42.4÷（1+6%）=40（万元）

经营性租赁车辆销售额=11.7÷（1+17%）=10（万元）

应交=100×11%+（20+40）×6%+10×17%=16.3（万元）

（2）假设该企业未分别核算销售额，应税服务销售额从高适用税率计算：

应税服务销售额=（111+21.2+42.4+11.7）÷（1+17%）=159.23（万元）

应交=159.23×17%=27.07（万元）