行政事业单位内部控制

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行政事业单位内部控制

第一章行政事业单位内部控制基础理论

第一节内部控制概述

一、强化内部控制的必要性（一）内部控制的基本概念

内部控制是现代管理理论的重要组成部分，是在实践中逐步产生、发展和完善起来的。它是一种强调以预防为主的制度，目的在于通过建立完善的制度和程序防止错误和舞弊的发生，来提高管理的效果及效率。

行政单位内部控制是部门管理制度的组成部分。它由内部控制环境、风险评估、内部控制活动、信息及其沟通和内部控制监督等要素组成，并体现为与行政、管理、财务和会计系统融为一体的组织管理结构、、程序和措施等，是行政单位为履行职能、实现总体目标而应对风险的自我约束和规范的过程。（二）行政事业单位内部控制

近年来，我国为适应建立公共财政框架体系的要求，逐步实施了采购、部门预算、财政直接支付工资、会计集中核算试点、国库集中收付等一系列财政支出改革，有效的解决了当前支出管理中存在的一些问题，取得了一定的成效。（三）当前行政事业单位内部控制存在的主要问题 1.费用支出缺乏有效控制

行政事业单位对于行政经费的支出，特别是招待费、办公费、会议费、水电费等，普遍缺乏严格的控制标准；即使制定了内部经费开支标准，但仍较多采用实报实销制。 2.固定资产控制薄弱

实行集中采购制度以后，行政事业单位固定资产的购置得到了有效控制，但使用管理仍缺乏相关的内部控制，重购轻管现象比较普遍。如未按规定建立起定期财产盘点制度，购置的固定资产未能及时登记入账，未登记固定资产明细账和实物卡片，责任不明确等，导致资产账实不符及资产流失。 3.财务管理弱化

财务部门的工作限于记账、算账、报账，与业务控制脱节，对单位重要事项的决策、实施过程和结果均不了解，未能对业务部门实施必要的财务控制和监督。票据管理不到位。未建立定期或不定期抽查制度，出现延期上缴收入，挪用问题；对使用后票据未能及时办理交验、核销，容易导致收入不入账、私设“小金库”等问题。 4.岗位设置不够合理

由于多种原因，一些单位岗位安排不尽合理，存在一人多岗、不相容岗位兼职现象。记账人员、保管人员、经济业务决策人员及经办人员没有很好的分离制约，存在出纳兼复核、采购兼保管等现象，出现管理漏洞。 5.预算控制比较薄弱

首先是预算编制比较粗糙，部门预算的编制一般根据当年财政状况、上年收支、预算单位自身的特点和业务进行核定，没有细化到具体项目，预算支出达不到逐笔进行核定的要求。其次是预算刚性不够，预算的计划性、科学性不强，预算调整追加较为频繁，资金使用缺乏预见性，削弱了预算的约束控制力。

（四）行政事业单位内部控制薄弱的主要原因 1. 内部控制观念淡薄

良好的内部控制意识是内部控制制度设计完善和有效运行的基本前提。但一些单位的领导对内部控制制度重要性的认识还不到位，内控意识不强，重发展、轻控制，对内部控制知

识缺乏基本了解，把内部控制看成仅是财务部门的事。 2.内部控制制度不完善财政部制定的《内部会计控制规范》主要是针对企业的，对行政事业单位的适用性较差；有的单位虽然制定了一系列内控制度，但未能严格执行，对制度的执行及效果缺乏必要的监督，导致有章不循、违章不究，内部控制制度未能发挥应有的作用。 3.信息与沟通衔接不够

行政事业单位会计集中核算后，由会计核算中心对行政事业单位集中办理会计核算和监督业务，由于会计主体单位与核算部门不一致，双方沟通衔接不够，极易形成账物分离的资产管理现状，造成核算中心管账不管物、核算单位管物不管账、账物不符的问题，影响单位内部控制制度的有效实施。

4.管理人员业务素质不能适应内部控制工作的需要

管理人员竞争意识差，缺乏创新精神，业务素质难以满足实施内部控制和监督的要求。 5.外部监督对单位内部控制健全性和有效性的监督检查不够目前作为行政事业单位主要外部监督力量的财政、审计部门，大多偏重于对单位财政资金的运用是否合法、合规进行监督，较少对被审计单位是否建立有效的内部控制制度以及有效执行加以实质性检查。缺少有效的外部监督，使行政事业单位内部控制制度体系完善失去外部推动力和约束机制。

二、内部控制理论的演变

内部控制理论是随着管理的需要，内部控制实践经验的丰富而逐渐发展起来的，大致经历了内部牵制、会计控制和管理控制阶段、控制要素阶段和内部控制整体框架四个理论阶段。由美国注册会计师协会（AICPA）、美国会计学会（AAA）、财务经理协会（FEI）、国际内部审计师协会（ILA）和管理会计师协会（IMA）五大学会共同组成的COSO委员会，于1994年修订的《内部控制——整体框架》报告，标志着内部控制理论与实践进入了整体框架的新阶段，并被世界上许多企业单位所采用。

2000年美然事件发生后，理论界和实务界认为该内部控制框架有些局限性，如对风险强调不够，内部控制与风险管理不能很好的结合。2004年10月份发布的企业风险管理（ERM）框架就是在1992年报告的基础上，结合《萨班斯一奥克斯法案》的相关要求扩展研究得到的。

（一）内部牵制阶段

内部控制源于内部牵制，上世纪40年代以前是内部牵制阶段。它以账目间的相互核对为主要内容并实施一定程度的岗位分离，在当时一直被认为是保护资产安全、保证账目正确无误的一种控制方法。基于以下两个假设：两个或两个以上的人或部门，无意识犯同样错误的可能性很小；两个或两个以上的人或部门，有意识地合伙舞弊的可能性大大低于一个人或部门舞弊的可能性。

1936年美国公共会计师协会提出内部控制的定义“为保证公司现金和其他资产的安全，检查账簿的准确性而采取的各种措施和方法。”侧重于财产安全和检查手段。控制特点是个人或部门不能单独控制任何一项或一部分业务，每项业务通过其他个人或部门的功能进行交叉检查控制。在现代的内部控制理论中，内部牵制仍占有相当重要的地位，是有关组织规划、职务分离控制的基础。（二）会计控制和管理控制阶段

到20世纪60年代，在内部牵制的基础上，逐渐产生了内部控制制度的概念。将内部控制划分为内部会计控制和内部管理控制。这个控制包括授权与批准制度、从事财务记录和审核与从事经营或财产保管职务分离的控制、财产的实物控制和内部审计。这时，一方面需

要管理上采用更为完善、更为有效的控制方法以改变传统靠经验管理的影响；另一方面，为了适应社会经济的关系，保护投资者和债权人的经济利益。内部控制定义发展为：“内部控制是企业为了保证财产的安全完整，检查会计资料的准确性和可靠性，提高企业的经营效率以及促进企业贯彻既定的经营方针，所设计的总体规划及所采用的与总体规划相适应的一切方法和措施。”这一概念使内部控制扩大到企业内部各个领域。并将内部控制划分为内部会计控制和内部管理控制。

这个阶段内部控制侧重于财产安全、信息真实，强调会计的控制作用。（三）内部控制要素阶段

1988年，美国注册会计师协会发布《审计准则公告第55号》，提出内部控制结构具体包括三个要素：控制环境、会计制度、控制程序。内部控制的研究重点逐步从一般涵义向具体内容深化。公告认为区分会计控制和管理控制对审计师非常重要，而且认为这两者是不可分割的，是相互联系的。与此同时，控制环境逐步被纳入内部控制范畴。

控制环境是指对建立、加强或消弱特定程序的效率发生影响的各种因素的态度和行为。具体包括：经营者的管理哲学和经营作风、董事会及审计委员会的职能、人事和程序等等。

会计制度规定各项经济业务鉴定、分析、归类和编报的方法，明确各项资产和负债的经营管理责任。

控制程序指管理层制定的和程序，以保证达到一定目的。（四）内部控制框架阶段

COSO报告将内部控制定义为：内部控制是由企业董事会、经理阶层和其他员工实施的，为运营的效率、财务报告的可靠性、相关法令的遵循性等目标的达成而提供合理保证的过程。具体内容包括控制环境、风险评估、控制活动、信息与沟通及监督等五个要素。COSO报告是目前国内外最为权威的内部控制理论，其内涵和外延比以往任何一个内控要素都要深刻和宽泛。内部控制框架结构阶段，强调重视风险评估、信息沟通的控制作用。 COSO报告对内部控制的贡献是：

1.第一次明确提出“全员参与”思想，职工不是被动地执行内部控制。

2.“以人为本”。COSO特别强调，只有人才可能制定单位的目标，并设置控制的机制。 3.重视“软控制”的作用。软控制是指那些属于精神层面的东西。如单位高级管理阶层的价值观、管理哲学和管理风格、单位文化、内部控制意识等。 4.强调风险意识。风险管理是现代管理的主旋律之一。 5.明确指出内部控制只能做到“合理”保证。（五）萨班斯法案

美然公司的破产，很感兴趣，说明是企业的管制的制度方面出了大问题。组织了6个调查组查明破产的原因美国参众两院针对问题公布执行萨班斯法案。

萨班斯法案要求建立内部控制责任体系，人人承担责任，公司出了事，一查到底落实到人。要求企业报告内部控制，并对内部控制进行评价，从组织结构入手，有组织就有路径便于落实内部控制工作。要求CEO、CFO 对建立和保持完整的内部控制体系负责；保证已经设计了内部控制体系；保证已经评价了财务报告编制之前90天内的某一日的内部控制有效性；在对外报告中陈述内部控制有效性的评价结论。向外部审计师和董事会下的审计委员会报告：在内部控制设计或运行中的所有重大控制缺陷；涉及管理层或在内部控制系统中起重要作用的其他雇员的任何欺诈行为；在对外报告中指明，在评价之后内部系统及其重要影响因素是否发生了重大变化以及整改措施。要求年报中包含内部控制报告、内部控制评价报告建立内部控制制度是管理者自己革自己的命，是很难克服的自身弱点，既要加强风险防范，又要自己的权利。

三、内部控制的目标和原则（一）内部控制的目标

内部控制是由行政事业单位的领导层和全体员工实施的、旨在提高行政事业单位管理服务水平和风险防范能力，促进单位可持续、健康发展，维护社会主义市场经济秩序和社会公众利益，实现行政事业单位管理服务目标所制定的和程序。行政事业单位内部控制的目标是：

1.合法性——管理和服务活动的合法合规 2.安全性——资产安全

3.可靠性——财务报告及相关信息真实、完整 4.效率性——提高管理服务的效率和效果 5.风险防范——排除障碍实现单位发展战略

（二）行政事业单位建立与实施内部控制应遵循的原则 1.全面性原则

内部控制应当贯穿决策、执行和监督全过程，覆盖企业及其所属单位的各种业务和事项。因为，在内部控制程序的所有环节中，有一个环节没有发挥作用，所有起作用的环节，也会变得无用。

2.重要性原则

内部控制应当在全面控制的基础上，关注重要业务事项和高风险领域。行业、规模、性质、所处地域、组织形式等不同，高风险领域不同。内部控制不能防范所有风险，但要关注重要业务事项和高风险领域，防范性风险。 3.制衡性原则

内部控制应当在治理结构、机构设置及权责分配、业务流程等方面形成相互制约、相互监督，同时兼顾运营效率。内部控制的核心思想是权力平衡，制约对象是权力，权力分配合理，约束适当是内部控制的难点。内部控制过于复杂会影响效率，风险大的业务，首先是防范风险，其次才是兼顾运营效率。 4.适应性原则

内部控制应当与行政事业单位的规模、竞争状况和风险水平等相适应，并随着情况的变化及时加以调整。内部控制不能拷贝，也不能克隆。别人的成功经验，拿过来不一定能用。行政事业单位发展的不同阶段、外部环境的变化、战略目标的调整等，内部控制要随之变动。 5.成本效益原则

内部控制应当权衡实施成本与预期效益，以适当的成本实现有效控制。内部控制的设计和运行受制于成本与效益原则。成本小于效益，是任何理性的管理活动都必须遵循的法则。

（三）建立与实施内部控制包括的要素：

1.内部环境——是行政事业单位实施内部控制的基础。 2.风险评估——是行政事业单位及时识别、系统分析经营活动中与实现内部控制目标相关的风险，合理确定风险应对策略。

3.控制活动——是行政事业单位根据风险评估结果，采用相应的控制措施、和方法，将风险控制在可承受范围之内。

4.信息与沟通——是行政事业单位及时、准确地收集、传递与内部控制相关的信息，并在行政事业单位内部、单位与外部之间进行有效沟通。

5.内部监督——是行政事业单位对内部控制建立与实施情况进行监督检查，评价内部控

制的有效性，发现内部控制缺陷，应当及时加以改进。

第二节控制环境

任何行政事业单位的控制活动都存在于一定的控制环境之中，控制环境的好坏直接影响到行政事业单位内部控制的贯彻和执行以及管理服务目标及整体战略目标的实现。在COSO报告《内部控制——整体框架》的内部控制五要素中，控制环境被放在了第一的位子上，它作为推动单位发展的动力，是所有其他内控组成部分的基础和核心。它对行政事业单位内部控制的建立和实施有重大影响，其好坏直接决定了行政事业单位内部控制整体框架实施的效果。

一、概念与要素

（一）控制环境的概念：

控制环境主要指行政事业单位的管理层、核心人员以及这些人的个别属性和所处的工作环境。内部环境是行政事业单位实施内部控制的基础，一般包括管理结构、机构设置及权责分配、内部审计、人力资源、文化建设等。（二）内部控制环境的组成要素

行政事业单位控制环境一般包括以下内容： 1.操守和价值观 2.能力评定

3.管理哲学和经营风格

4.组织结构及职权与责任的分配 5.人力资源及实务 6.文化建设

二、操守和价值观

诚信和道德价值观念是控制环境的重要组成部分，影响到重要业务流程的设计和运行。内部控制的有效性直接依赖于负责创建、管理和监控内部控制的人员的诚信和道德价值观念。单位是否存在道德行为规范，以及这些规范如何在单位内部得到沟通和落实，决定了是否能产生诚信和道德的行为

1.领导的操守和价值观具有杠杆作用诚信的原则和道德价值观，主要取决于单位负责人。严格一致地保持诚信行为和道德标准，任何人不得凌驾于内部控制制度之上。负责人要以身作则，并传达给全体职工。 2.制定行为准则和其他原则明确可以接受的商业行为，利益冲突的处理方式，员工行为的道德标准并确保这些准则和原则的有效执行。对员工精神规范、仪容仪表、工作纪律、待人接物、环境卫生以及组织管理及违反守则的处理办法等方面做出规定。

可通过标语、宣传册、培训等手段，推动内部员工对单位理念的理解和接受，使员工理解和把握单位文化和管理理念。 3.处罚规定

对于背离单位和程序，违反行为准则的行为，能够采取补救施。保证这些措施被单位员工所知悉。

4.管理者对干涉正常程序或凌驾制度行为的态度

应一贯重视管理者对于干涉正常程序或越权行为的态度。

5.面临不现实的目标的压力

特别是短期业绩以及薪酬在多大程度上取决于是否达到业绩目标。管理层在制定关键绩效指标时，要考虑适当，过高的不现实的目标会导致员工丧失积极性和舞弊。

三、对胜任能力的重视

胜任能力是指具备完成某一职位的工作所应有的知识和能力。管理层对胜任能力的重视包括对于特定工作所需的胜任能力水平的设定，以及对达到该水平所必需的知识和能力的要求。主要管理人员和其他相关人员是否能够胜任承担的工作和职责。（一）单位对员工的胜任能力考虑的主要因素

1.管理人员是否具备与单位业务性质和复杂程度相称的足够的胜任能力和培训，在发生错误时，是否通过调整人员或系统来加以处理；

2.管理层是否配备足够的各级管理人员以适应业务发展和有关方面的需要； 3.各岗位员工是否具备理解和运用岗位所需的技能。管理者必须明确每一工作岗位所需的能力水平，并将此能力水平具体化为所需知识和技能。

（二）制定胜任能力规定

单位对全部职位建立统一的书面职责描述，包括职位说明书、职位的工作内容、职责、权限、上下级督导关系以及任职条件等内容，且经过管理层的审阅批准。相关部门定期根据各职位职责、权限的变化对职位说明书进行及时地更新并下发。员工对工作职责和权限的一般理解通过部门内部的职责描述与部门管理层的沟通和实际工作获得。分析开展具体工作所需的知识和技能。

（三）招聘技能和知识符合要求的员工

招聘计划需列明需求人数和对拟招员工的岗位说明，学历、技术、能力、工作经验等任职资格的要求。

四、管理哲学和经营风格

经营管理者的观念、方式和风格，通常会从三个方面极大地影响控制环境：（1）管理者对待风险的态度和控制风险的方法；（2）为实现预算和其他财务及经营目标，对内部控制的重视程度；（3）管理者对会计报表所持的态度和所采取的行动。（一）管理层的主导作用

管理层负责单位管理服务活动的运作以及管理策略和程序的制定、执行与监督。控制环境的每个方面在很大程度上都受管理层采取的措施和作出决策的影响，在管理层以一个或少数几个人为主时，管理层的理念和经营风格对内部控制的影响尤为突出。（二）管理理念

管理层的理念包括管理层对内部控制的理念，即管理层对内部控制以及对具体控制实施环境的重视程度。管理层对内部控制的重视，将有助于控制的有效执行。衡量管理层对内部控制重视程度的重要标准，是管理层收到有关内部控制弱点及违规事件的报告时是否作出适当反应。管理层及时地下达纠弊措施，表明他们对内部控制的重视，也有利于加强企业内部的控制意识。（三）管理层的经营风格

管理层的经营风格是指管理层所能接受的业务风险的性质。管理哲学和经营风格通常对企业有普遍深入的影响。这些影响是无形的，但可以找到一些积极和消极的标志。

五、组织结构及职权与责任的分配管理当局设置合理的组织结构，明确地建立授权与分配责任的方法，运用适当的管理控制方法可以大大增强组织的控制意识，有助于建立良好的内部控制环境。

在内部控制中，适度的授权和清晰的责任配置被认为是实施有效监督的前提条件。（一）资源分配及权利配置的框架

建立优化的组织机构和高效的运作程序，明确授权形式和授权对象及组织行为的分配;使用、管理经济资源的权限和责任;在规范前提下高效率的运作实现组织的目标。单位的组织结构将在一定程度上取决于单位的规模和经营活动的性质。（二）组织结构

权力结构和控制关系，责任体系和组织功能的发挥，是人治还是法制一目了然，淡化个人，强调组织是法人治理结构和法制的基本要求。组织结构反映了单位治理的哲学理念和心态。

组织结构既不可过于简单，同时也不可过于复杂而阻塞信息流转。组织结构即不过分集中也不过分分散。各主要部门的组织结构比较清晰，职责比较明确。（三）权责分配

单位应当结合业务特点和内部控制要求设置内部机构，明确职责权限，将权利与责任落实到各责任单位，并通过编制内部管理手册，使全体员工掌握内部机构设置、岗位职责、业务流程等情况，明确权责分配，正确行使职权。

适当分配职责并下放职权，不同的职责和权限适当地分配给单位的全体员工。单位组织结构和职权与责任分配考虑的主要因素包括：

（1）在单位内部是否有明确的职责划分，将业务授权、业务记录、资产保管和维护，以及业务执行的责任尽可能地分离；（2）数据的所有权划分是否合理；

（3）是否已针对授权交易建立适当的和程序。

六、人力资源及实务一个好的人力资源，能够把好进人关，确保执行单位和程序的人员具有胜任能力和正直品行。单位必须雇用足够的人员并给予足够的资源，使其能完成所分配的任务，这是建立合适的控制环境的重要元素。职员的胜任能力和正直性在很大程度上取决于公司的有关雇用、训练、待遇、业绩考评及晋升等和程序的合理程度。（一）人力资源的内容

单位应当制定和实施可持续发展的人力资源。包括下列内容： 1.员工的聘用、培训、辞退与辞职； 2.员工的薪酬、考核、晋升与奖惩；

3.关键岗位的强制休假和定期岗位轮换制度；

4.掌握国家秘密或重要商业秘密的员工离岗的性规定；

5.员工岗位职责手册，对于工作职责和期望作了适当的沟通和交流； 6.人力资源与程序清晰，并且定期发布和更新； 7.有关人力资源管理的其他。（二）人力资源与制度的关系

员工的素质影响制度执行的效果。对于人的信任，是制度设计的起点。

行政事业单位应当将职业道德修养和专业胜任能力作为选拔和聘用员工的重要标准，单位是否有能力招聘并保留一定数量既有能力又有责任心的员工在很大程度上取决于

其人事与实务。如果招聘录用标准要求录用最合适的员工，包括强调员工的学历、经验、诚信和道德，这表明单位希望录用有能力并值得信赖的人员。单位有关培训方面的应显示员工应达到的工作表现和业绩水准。通过定期考核的晋升表明单位希望具备相应资格的人员承担更多的职责。

（三）制定完善的员工管理办法

招聘新员工由用人部门提出需求，人力资源管理部门统筹制定招聘计划，安排招聘。组织有外聘专家的综合考评小组对应聘人员进行评价，并按管理权限和有关管理规定报批。各部门应在制定年度培训划，并监控培训计划的执行情况。

员工的职位变更和薪酬调整根据每年年末的个人综合业绩评估决定，员工的职位变更和薪酬变动需要经过本部门管理层的审批

员工了解其职责和单位对其期望的程度。新员工知悉其工作职责和管理层对其的期望；主管人员定期审阅雇员的工作履行情况并提出改进建议员工通过经管理层批准的职位说明书、日常工作和与管理层的沟通理解自身职责。

七、文化建设

文化建设是行政事业单位的灵魂，是推动行政事业单位发展的不竭动力。它包含着非常丰富的内容，其核心是行政事业单位的精神和价值观。这里的价值观不是泛指行政事业单位管理中的各种文化现象，而是行政事业单位中的员工在从事工作与管理中所持有的价值观念。

（一）单位文化的概念

文化是人类社会历史实践过程中所创造的物质财富与精神财富的总和；是社会的意识形态以及与之相适应的组织机构与制度。而单位文化则是单位在长期工作实践中，逐步形成的，为全体员工所认同并遵守的、带有本单位特点的使命、远景、宗旨、精神、价值观和理念，以及这些理念在工作实践、管理制度、员工行为方式与单位对外形象的体现的总和。（二）行政事业单位文化建设的要素

根据单位文化的定义，内容是十分广泛的，其中最主要的应包括如下几点： 1.价值观念

是人们基于某种功利性或道义性的追求而对人们（个人、组织）本身的存在、行为和行为结果进行评价的基本观点。可以说，人生就是为了价值的追求，价值观念决定着人生追求行为。价值观不是人们在一时一事上的体现，而是在长期实践活动中形成的关于价值的观念体系。行政事业单位价值观，是行政事业单位全体职工共同的价值准则。提管理高服务档次，促进单位的发展。 2.精神面貌

精神面貌是基于自身特定的性质、任务、宗旨、时代要求和发展方向，并经过精心培养而形成的成员群体的精神风貌。精神面貌要通过全体职工有意识的实践活动体现出来。精神面貌是文化的核心，在整个文化中起着支配的地位。精神面貌以价值观念为基础，以价值目标为动力，对控制哲学、管理制度、道德风尚、团体意识和单位形象起着决定性的作用。可以说，精神是单位的灵魂。 3.道德风尚

道德风尚是指调整单位与其他单位之间、单位与服务对象之间、单位内部职工之间关系的行为规范的总和。

道德风尚与法律规范和制度规范不同，不具有那样的强制性和约束力，但具有积极的示范效应和强烈的感染力，当被人们认可和接受后具有自我约束的力量。 4.团体意识

团体即组织，团体意识是指组织成员的集体观念。团体意识是单位内部凝聚力形成的重要心理因素。团体意识的形成使单位的每个职工把自己的工作和行为都看成是实现单位目标的一个组成部分，使他们对自己作为单位的成员而感到自豪，对单位的成就产生荣誉感，从而把单位看成是自己利益的共同体和归属。因此，他们就会为实现单位的目标而努力奋斗，自觉地克服与实现单位目标不一致的行为。 5.单位形象

单位形象是单位通过外部特征和服务表现出来的，被社会公众所认同的单位总体印象。表层形象是以深层形象为基础，没有深层形象这个基础，表层形象就是虚假的，也不能长久地保持。

6.规章制度

规章制度是在实践活动中所形成的，对人的行为带有强制性，并能保障一定权利的各种规定。规章制度作为职工行为规范的模式，使个人的活动得以合理进行，内外人际关系得以协调，员工的共同利益受到保护，从而使单位有序地组织起来为实现目标而努力。（三）行政事业单位文化的培育

行政事业单位应当重视文化建设在实现发展战略中不可或缺的作用，加大投入力度，健全保障机制，防止和避免形式主义。单位应当根据发展战略和自身特点，总结优良传统，挖掘文化底蕴，提炼核心价值，确定文化建设的目标和内容。单位主要负责人应当在文化建设中发挥主导作用，以自身的优秀品格和脚踏实地的工作作风带动影响整体团队，共同营造积极向上的文化环境。行政事业单位员工应当遵守员工行为守则，忠于职守，勤勉尽责。（四）行政事业单位文化的评估

行政事业单位应当建立文化评估制度，分析总结文化在单位发展中的积极作用，研究发现不利于单位发展的文化因素，及时采取措施加以改进。单位文化评估，应当重点关注单位核心价值的员工认同感、品牌的社会认可度、参与各种文化的融合，以及员工对单位未来发展的信心。

第三节风险评估

风险管理作为一门科学与艺术类论文艺术，既需要定性分析，又需要定量估计；既要求理性，又要求人性；不但需要多学科理论指导，还需要多种方法支持。

一、概念与重要性（一）风险评估的概念

风险评估是行政事业单位及时识别、系统分析管理服务活动中与实现内部控制目标相关的风险，并合理确定风险的应对策略。风险因素、风险事件和风险结果是风险的基本构成要素，风险因素是风险形成的必要条件，是风险产生和存在的前提。行政事业单位的风险评估程序应该考虑相关风险的迹象，可能影响单位目标实现的外部和内部因素，并且这些程序应该分析风险，并且提供一个管理风险的基础

源于风险意识的风险管理主要包括风险分析、风险评价与风险控制三大部份。（二）风险评估的重要性

风险具有不确定性，受多种事件发生的概率所决定。因此，预测和防范有一定难度。追求风险与收益的均衡优化。

二、风险控制目标

内部控制是为实现组织的目标，因而，风险控制是为实现组织的目标服务的。行政事业

单位要根据管理和服务要实现的目标，评估影响目标实现的相关风险，分析原因。为有效实施风险控制，行政事业单位应由专门的组织及相关人员按一定程序组织实施风险评估和应对工作。据《幸福》杂志对美国500多家单位的调查，84%的单位由中层以上的管理人员负责风险控制。风险控制组织实施的流程是：①制定风险管理规划；②风险辩识；③风险评估；④风险管理策略方案选择；⑤风险管理策略实施；⑥风险管理策略实施评价。

三、风险承受能力

行政事业单位开展风险评估，应当准确识别与实现控制目标相关的内部风险和外部风险，确定相应的风险承受度。风险承受度是行政事业单位能够承担的风险限度，包括整体风险承受能力和业务层面的可接受风险水平。

完全规避各种风险是不可能的，这种认识不符合辩证思维。因而，行政事业单位应当评价单位的风险承受能力，以确定当外部或内部因素变化带来风险时，哪些风险是可以承受的，哪些风险必须规避和防范。

风险承受能力与行政事业单位管理服务活动的性质、社会影响、权利责任、经济后果、客户评价等相关。工作性质特殊、社会影响大、经济后果严重的单位，风险承受能力小，反之，风险承受能力可能大一些。

单位规模比较大、资源实力强、法律法规惩罚力度小的行政事业单位，风险承受能力较大。反之，风险承受能力可能小一些。

风险承受能的评价取决于风险可能造成的损失与规避风险所发生的支出或成本相关，包括经济成本、社会成本、政治成本等

四、风险识别

风险识别是发现风险和评估风险大小的程序。行政事业单位的风险识别和评估程序应该考虑相关风险的迹象，包括管理层面和服务活动层面。风险识别和评估程序应该考虑可能影响目标实现的外部和内部因素，并且应该分析风险，提供一个控制风险的基础。（一）建立充分的机制以发现外生风险

行政事业单位应建立充分的外生风险发现机制，以及时发现外部因素变化带来的风险。管理者应重视以下外部因素带来的风险：

1.经济形势、行业、政治环境、同行业的行动、资金供给等经济因素。 2.法律法规、监管要求等法律因素。

3.安全稳定、文化传统、社会信用、教育水平、消费者行为等社会因素。 4.科学技术进步、装备改进等科学技术因素。 5.自然灾害、环境状况等自然环境因素。 6.其他有关外部风险因素。

（二）建立充分的机制以发现内生风险管理者应重视以下内部因素带来的风险：

1.单位领导及高级管理人员的职业操守、员工专业胜任能力等人力资源因素。 2.组织机构、服务方式、资产管理、业务流程等管理因素。 3.研究开发、投入、信息技术运用等自主创新因素。 4.财务状况、管理服务成果、资金来源等财务因素。 5.稳定安全、员工健康、环境保护等安全环保因素。 6.其他有关内部风险因素。（三）对环境变化的管理

政治、经济、行业和监管环境不断变化，单位也在不断发展。发展和变化带来新风险。

因而，单位需要一种机制以确认环境的变化产生的风险并做出反应。（四）与单位目标相关的风险确认

实现单位的管理服务的目标，是风险评估与防范的基本前提。单位的目标充分陈述了单位希望取得的业绩和成就，并以相关战略计划作为支持。可能影响单位目标实现的相关风险大致包括以下因素：

1.单位目标是否充分体现了单位期望获得成就的陈述和指导，并且此目标足够具体，与本单位的管理服务直接相关。

2.单位目标是否有效地传达给了各管理部门和全体员工。 3.单位的战略选择是否跟单位目标保持关联和一致。 4.单位的业务发展计划和预算与现状之间是否保持一致。充分保证业务发展计划和预算以及长期战略目标、与现状之间保持一致，脱离现实的计划、预算就意味着风险。 5.关注具体管理服务活动目标与单位战略目标的内在联系。 6.有充足的资源支持目标。

7.对每个重要的经营活动目标确定了相应的风险。单位在制定内部控制的和程序的过程中，通过明确管理服务活动目标和风险的对应关系，确保内部控制措施的完整性。（五）风险评估方法和要求

风险评估程序应具有完整性和相关性。风险评估程序的完整性和相关性。行政事业单位应当采用定性与定量相结合的方法，按照风险发生的可能性及其影响程度等，对识别的风险进行分析和排序，确定关注重点和优先控制的风险。

行政事业单位进行风险分析，应当充分吸收专业人员，组成风险分析团队，按照严格规范的程序开展工作，确保风险分析结果的准确性。

五、风险应对策略具体措施如下：（一）风险规避

是行政事业单位对超出风险承受度的风险，通过放弃或者停止与该风险相关的业务活动以避免和减轻损失的策略。确保不发生性的风险。（二）风险降低

指行政事业单位在权衡成本效益之后，准备采取适当的控制措施降低风险或者减轻损失，将风险控制在风险承受度之内的策略。（三）风险分担

是行政事业单位准备借助他人力量，采取业务分包、购买保险等方式和适当的控制措施，将风险控制在风险承受度之内的策略。（四）风险承受

指行政事业单位对风险承受度之内的风险，在权衡成本效益之后，不准备采取控制措施降低风险或者减轻损失的策略。

六、风险评估的监督和评价风险的监督和评价过程，包括监督和评价识别风险的充分性，以及针对这些风险所采取措施的恰当性。风险的监督和评价考虑的主要因素可能包括：

1.单位是否已建立并沟通整体目标，并辅以具体策略和具体管理服务活动的开展计划； 2.单位是否已建立风险评估制度并保证运行，包括识别风险，估计风险的重大性，评估风险发生的可能性以及确定需要采取的应对措施；

3.单位是否已建立某种机制，识别和应对可能对单位产生重大且普遍影响的变化；

4.风险控制管理部门是否建立了某种流程，以识别外部环境、内部环境发生的重大变化。风险应对措施的调整机制是否运行有效。

第四节控制活动

控制活动是一个方法体系，应对和防范风险必须要有针对性的措施，否则就是空话。将所有业务活动分离出授权、批准、执行、记录及监督，并将这些职能分别授于不同部门或不同人员执行，形成一个相互牵制、相互制约的过程，是内部控制的精髓。

一、概念与方法体系（一）控制活动的概念

控制活动是指有助于确保管理者的指令得以执行，合理地保证管理服务目标的实现、指导员工实施管理指令、管理和化解风险而采取的和程序。（二）控制活动的方法体系

控制措施一般包括：不相容职务分离控制、授权审批控制、会计系统控制、财产保护控制、预算控制、运营分析控制和绩效考评控制等。

内部控制方法和程序是一个广义的概念，包括可以用于控制的所有方法、手段、措施、程序等。

二、授权审批控制

授权审批控制指行政事业单位根据常规授权和特别授权的规定，明确各岗位办理业务和事项的权限范围、审批程序和相应责任。一般授权是指授予各个部门、各个职位在日常经营管理活动中按照既定的职责和程序处理正常范围内经济业务的权限。特殊授权是指授予各个部门、各个职位在特殊情况、特定条件下，处理超出正常范围的经济业务或者特殊的经济业务的权限。有效的内部控制要求每一笔经济业务都经过适当的授权。只有经过授权批准的人员才能对有关的经济业务进行处理，未经授权和批准，这些人员不允许接触和处理这些业务。行政事业单位应当编制常规授权的权限指引，规范特别授权的范围、权限、程序和责任，严格控制特别授权。单位对于重大的业务和事项，应当实行集体决策审批或者联签制度，任何个人不得单独进行决策或者擅自改变集体决策。

三、不相容职务分离控制

所谓不相容职务是指经营业务的授权、批准、执行和记录等完全由一人或一个部门办理时，发生错误与舞弊的概率就会增大的两项或两项以上的职务。一般情况下，以下这几类职务属于不相容职务：授权与执行；执行与审核；执行与记录；保管与记录；保管与清查；会计工作岗位分离；计算机信息系统（CIS）部门内，系统分析、程序设计、电脑操作和数据控制应分离。

不相容职务分离控制要求单位全面系统地分析、梳理业务流程中所涉及的不相容职务，实施相应的分离措施，形成各司其职、各负其责、相互制约的工作机制。

四、会计系统控制

会计系统控制要求行政事业单位严格执行国家统一的会计准则制度，加强会计基础工作，明确会计凭证、会计账簿和财务会计报告的处理程序，保证会计资料真实完整。行政事业单位应当依法设置会计机构，配备会计从业人员。大中型行政事业单位应当设置总会计师。设置总会计师的单位不得设置与其职权重叠的副职。

凭证和记录控制的一般要求是:凭证预先连续编号；对已经发生的经济交易和事项及时编制凭证并记录；凭证应简单明了，不易被误解；格式合理，以便正确编制；所有作废的凭证都必须妥善保存；已登账的凭证应依序归档。凭证与记录控制中程序说明书尤其重要。单位会计部门应建立稽核控制制度。稽核是指对已记录的经济交易和事项及其计价由具体经办人之外的人士进行核对或验证。稽核是控制记录使其正确可靠，以免发生差错和舞弊的一项重要控制程序，其应用面很广。

五、财产保护控制

财产保护控制要求行政事业单位建立财产日常管理制度和定期清查制度，采取财产记录、实物保管、定期盘点、账实核对等措施，确保财产安全。单位常用的防护措施主要有两个方面：一是对资产和记录实施授权控制，未经授权，不相关人士不得接触和使用这些资产和记录。二是对资产和记录实施实物防护生。行政事业单位若实现会计电算化，保护电脑设备、计算机程序和数据文件更显得特别重要。

六、预算控制（一）预算的概念

预算是指行政事业单位结合管理服务目标及资源调配能力，经过综合计算和全面平衡，对当年或者超过一个年度的管理服务和财务事项进行相关经费、额度的测算和安排的过程。行政事业单位应当建立预算管理体系，明确预算编制、审批、执行、分析、考核等各部门、各环节的职责任务、工作程序和具体要求。（二）预算的编制

事业单位预算管理部门主要负责拟订预算目标和预算；制定预算管理的具体措施和办法；组织编制、审议、平衡年度预算草案；组织下达经批准的年度预算；协调、解决预算编制和执行中的具体问题；考核预算执行情况，督促完成预算目标。

单位应当加强对预算编制环节的控制，对编制依据、编制程序、编制方法等作出明确规定，确保预算编制依据合理、程序适当、方法科学。

单位可以选择或综合运用固定预算、弹性预算、零基预算、滚动预算、概率预算等方法编制预算。

（三）预算的执行

对预算指标的分解方式、预算执行责任制的建立、重大预算项目的特别关注、预算资金支出的审批要求、预算执行情况的报告与预警机制等作出明确规定，确保预算严格执行。建立预算执行责任制度，对照已确定的责任指标，定期或不定期地对相关部门及人员责任指标完成情况进行检查，实施考评。

单位预算管理部门应当运用财务报告和其他有关资料监控预算执行情况，及时向单位决策机构和各预算执行单位报告或反馈预算执行进度、执行差异及其对预算目标的影响，促进预算目标的全面完成。（四）预算的调整

需要调整预算的，应当报经原预算审批机构批准。（五）预算分析与考核

行政事业单位应当加强对预算分析与考核环节的控制，通过建立预算执行分析制度、审计制度、考核与奖惩制度等，确保预算分析科学、及时，预算考核严格、有据。

七、分析控制

要求单位建立运营情况分析制度，管理层应当综合运用管理、服务、投资、筹资、财务等方面的信息，通过因素分析、对比分析、趋势分析等方法，定期开展管理服务运行情况分析，发现存在的问题，及时查明原因并加以改进。

八、绩效考评控制

绩效考评控制要求单位建立和实施绩效考评制度，科学设置考核指标体系，对单位内部各责任单位和全体员工的业绩进行定期考核和客观评价，将考评结果作为确定员工薪酬以及职务晋升、评优、降级、调岗、辞退等的依据。

第五节信息与沟通

客观、真实、全面、及时的信息，是充分发挥内部控制作用的基本条件。

行政事业单位应具有广泛收集各种信息，加工处理信息，迅速传播信息，功能完善的信息系统、相关制度和保证体系。建立上下级之间、不同部门不同岗位之间、各种管理服务活动之间良好的沟通环境和条件，保证内部控制功能发挥的信息与沟通的需求。

一、概念与特征

（一）信息与沟通的概念

信息与沟通指能够保证员工得以搜集和交换为开展从事管理服务和进行控制等活动所需要的信息及交换，在信息技术的发展中注意控制信息系统。（二）信息与沟通的形式和要素

信息与沟通的基本形式包括：文件化、数据化、制度化、流程化。

信息交流的基本要素：组织方针手册；单位内部会计制度、会计；业务及会计处理流程；例外报告或重大事项报告；例外事项的跟踪报告；备忘录；计算机信息系统及其他信息交换形式。

（三）良好信息与沟通的特征

1.信息系统能够向管理层提供有关单位管理服务业绩的报告及相关的外部和内部信息； 2.向适当人员提供的信息是充分、具体和及时的，使其能够有效地履行职责； 3.信息系统的开发及变更与单位的战略计划相适应，与单位整体层面和业务流程层面的目标相适应；

4.管理层能够提供适当的人力和财力，以开发必需的信息系统；

5.管理层通过适当的监督程序监督信息与沟通系统的开发、变更和测试工作； 6.主要的数据中心，建立了重大灾难数据恢复措施和计划。

二、获取内部和外部信息

信息系统是指收集、处理和报告信息的系统。各业务部门负责收集与本部门相关的内部、外部信息。管理层对单位管理服务相关的信息进行监控并提供其他补充信息或提请相关部门采取适当措施，以确保管理服务成果达到既定目标。

单位相关部门对管理服务相关的所有法律、法规和地方、规章等进行统一的收集和整理以确保各部门全面、准确、系统地掌握适用的法律法规。单位应将详细的信息及时地给予适当的员工，使其能够高效率地履行其职责。管理者应能够获得分析性的信息来判断该采取何种行动；信息具有不同的详略程度以满足不同级别的管理层的需要。

单位领导应重视对信息系统的建设和维护，要充分认识到信息系统是管理服务活动发展的重要支柱，要不断投入足够的人力和财力予以支持。建立在信息系统建设和维护方面的问责制。

三、信息沟通与反馈

应当将内部控制相关信息在单位内部各管理部门、责任单位、业务环节之间，以及单位与外部有关方面之间进行沟通和反馈。在信息的处理中，沟通是必要的环节。沟通还包括对员工与组织的目标与职责的定义和描述。有效的沟通存在于单位内部的上行、下达和同级传递中。与外部的沟通同样非常重要。员工的职责和控制责任应当有效的沟通。使员工知晓他们所进行的活动的目标，以及怎样履行他们的职责来达到这些目标。

单位对全部职位建立统一的职位说明书，界定职位的工作内容、职责、权限、上下级督导关系以及任职条件等内容。

单位要保证有畅通的渠道以便员工反映其发现的可疑情况。员工除可通过正常的汇报程序反映其发现的可疑情况外，亦可以将发现的可疑问题通过举报的方式进行反映。内部沟通的充分性、信息的完整性、及时性以及信息是否足够详细以便员工能够有效的履行其职责。

单位内部充分和及时的沟通体现在以下几个方面：

1.管理层就员工的职责和控制责任是否进行了有效沟通； 2.针对可疑的不恰当事项和行为是否建立了沟通渠道； 3.组织内部沟通的充分性是否能够使人员有效地履行职责； 4.对于与上级部门、监管者和其他外部人士的沟通，管理者是否及时采取适当的进一步行动；

5.单位是否受到某些监管机构发布的监管要求的约束； 6.外部单位在多大程度上获知单位制定的行为守则。

四、信息系统应用与安全

对信息系统开发与维护、访问与变更、数据输入与输出、文件储存与保管、网络安全等方面的控制，保证信息系统安全稳定运行。

五、信息沟通与反舞弊机制

行政事业单位应当建立反舞弊机制，规范舞弊案件的举报、调查、处理、报告和补救程序。

行政事业单位至少应当将下列情形作为反舞弊工作的重点：

1.未经授权或者采取其他不法方式侵占、挪用单位资产，牟取不当利益。

2.在财务会计报告和信息披露等方面存在的虚假记载、误导性陈述或者重大遗漏等。 3.单位高级管理人员滥用职权。 4.相关机构或人员串通舞弊。

行政事业单位应当建立举报投诉制度和举报人保护制度。

第六节内部监督

监督是内部控制的控制。内部监督是指对内部控制设计合理性的研究和评估，监督和促进内部控制运行的方法和程序，评价内部控制运行有效性的标准和过程的制度体系和实践活动。

一、概念与制度

（一）内部监督的概念

内部监督是企业对其内部控制的健全性、合理性和有效性进行监督检查与评估，形成书面报告并作出相应处理的过程，是实施内部控制的重要保证。监督检查主要包括对建立并执行内部控制的整体情况进行持续性监督检查，对内部控制的某一方面或者某些方面进行专项监督检查，以及提交相应的检查报告、提出有针对性的改进措施等。（二）内部监督制度

行政事业单位应当制定内部控制监督制度，明确内部审计机构（或经授权的其他监督机构）和其他内部机构在内部监督中的职责权限，规范内部监督的程序、方法和要求。应当加强对内部控制及其实施情况的监督检查。持续性监督检查，是指单位对建立和实施内部控制的整体情况所进行的连续的、全面的、系统的、动态的监督检查。专项监督检查，是指企业对内部控制建立与实施的某一方面或者某些方面的情况所进行的不定期的、有针对性的监督检查。

行政事业单位建立内部审计机构或者实际履行内部控制监督职责的有关机构，应当根据国家法律法规要求和单位领导的授权，采取适当的程序和方法，对内部控制的建立与实施情况进行监督检查，形成检查结论并出具书面检查报告。

二、内部控制运行的监控（一）日常监控

日常监控发生在平常的管理服务过程中，包括日常管理和监督，及其员工履行评价内部控制系统运行质量的职责的行为。

1.员工能够获取内部控制正常运行的证据对于关键控制岗位，应建立适当的职责划分和监督职能，针对内部控制实施和财务报告准确性方面的监控职责建立必要的问责制。各级管理部门根据职责权限对其职责范围内的内部控制正常运行进行监控并在发生错误时承担必要的责任。 2.能够与外部进行沟通对内部信息加以验证发现问题有关部门与外部监管机构进行定期沟通，并及时就重要问题反馈。管理层对重要问题要审视内部控制的效率性，确保遵循外部监管机构的要求，应重新评估防止和发现问题的内部控制措施并考虑改进措施。 3.定期进行账实核对

对固定资产、工程物资、库存现金等进行定期盘点，以确保财务报表中的数据真实反映资产的实际情况。

4.就审计师的建议及时做出响应以改善和加强内部控制将问题和内部控制改善建议提交给单位领导，并由其对相关内容进行分析探讨，责成相关部门对重要问题形成改善方案并实施改善行动。 5.定期举行培训或会议反馈内部控制运行的意见单位应定期举行管理服务分析会，并对管理层注意到的管理服务过程中与内部控制和信息沟通相关的问题进行讨论。应建立内部审计部门，每年根据审计计划对既定的流程进行审计检查，并就发现的问题以及内部控制缺陷向领导汇报。 6.员工定期声明执行了重要的内部控制程序

单位应要求员工就知晓并遵守单位的行为准则定期做出书面声明。管理层通过日常工作中与员工的沟通和定期绩效考核使员工获知管理层对其的期望。

7.内部审计职能的有效性

行政事业单位应设立有专门的内审部门，负责对各业务流程运行中的内部控制的有效性进行评估、改进。

内审部门应根据风险评估结果，确定核心业务流程，并据此制定年度审计计划，对各业务流程进行全面审计，进行差距分析，识别相应的风险，以及确认内部控制的有效性。内审部门应根据内部审计计划配备具有相关能力和素质的内部审计人员，内审部门的大部分员工均应具有财务背景，也要配备熟悉业务、人力资源、信息技术审计等方面的人员。通过不断的培训使内审人员提高审计知识和技巧。（二）特别监控

特别监控是指在单位发展战略、组织结构、经营活动、业务流程、关键岗位员工等发生较大调整或变化的情况下，对内部控制的某一或者某些方面进行有针对性的监督检查。特别监控的范围和频率主要取决于对风险的评估以及对内部控制的持续监控程序的情况。

1.内部控制系统特别监控的范围和频率

每年选取若干个主要的业务流程，单位范围内展开内部控制系统特别监控 2.特别监控的流程以及方法的适当性

监控人员应对单位的管理服务活动充分了解，包括：内部控制系统应该如何运和实际如何运行；采用方法的适当性;；特别监控的权限分配；将特别监控结果与既定标准进行对比，并进行必要的分析。

3.特别监控要保持适当的书面记录

特别监控均要有工作底稿，需要编写审计报告，以供单位管理层审阅及制定应对措施。

三、内部控制缺陷的认定标准（一）概念

内部控制缺陷包括设计缺陷和运行缺陷。

行政事业单位应当制定内部控制缺陷认定标准，对监督过程中发现的内部控制缺陷，应当分析缺陷的性质和产生的原因，提出完善内部控制制度的方案。（二）内部控制缺陷的标准

内部控制缺陷衡量可以通过以下标准：

1.单位的主要经营活动是否都有必要的控制和程序；

2.管理层对预算、利润和其他财务和经营业绩方面是否都有清晰的目标，在单位内部，是否对这些目标加以清晰的记录和沟通，并且积极地对其进行监控； 3.是否存在计划和报告系统，以识别与目标业绩的差异，并向适当层次的管理层报告该差异；

4.是否由适当层次的管理层对差异进行调查，并及时采取适当的纠正措施； 5.不同人员的职责应在何种程度上相分离，以降低舞弊和不当行为发生的风险； 6.会计系统中的数据是否与实物资产定期核对；

7.是否建立了适当的保护措施，以防止未经授权接触文件、记录和资产； 8.是否存在信息安全职能部门负责监控信息安全和程序。（三）汇报内部控制缺陷

内部控制的缺陷必须向上级汇报，重要的内部控制的缺陷，根据其可能带来的风险决定报告的层次，影响重大时要报告上级管理部门。单位要制定内部控制缺陷记录报告制度;设计适当的汇报程序和书面文件格式; 保持业务流程问题以及内部控制缺陷记录；及时与单位管理层就所发现的问题进行沟通，并负责跟进问题的解决情况；

各项规章制度是内部控制机制发挥作用的载体，制度本身的科学性和完整体固然重要，但更重要的是制度的执行以及对执行结果的评价，这正是内部控制和内部控制制度之间的辨证关系。

四、内部控制有效性的自我评价和可验证性（一）有效性的自我评价

行政事业单位应当结合内部监督情况，定期对内部控制的有效性进行自我评价，出具内部控制自我评价报告。

考虑的主要因素可能包括： 1.单位是否定期评价内部控制；单位的每一种活动，是否都存在适当的和程序进行规范

2.单位人员在履行正常职责时，能够在多大程度上获得内部控制是否有效运行的证据； 3.与外部的沟通是否能够证实内部控制存在的问题，或者指出存在的问题； 4.管理层是否采纳内部审计人员和监督部门有关内部控制的建议； 5.管理层是否及时纠正控制运行中偏差；

6.管理层根据监管机构的报告及建议是否及时采取纠正措施；

7.是否存在协助管理层监督内部控制的职能部门（如内部审计部门）；

8.监督部门的：①性和权威性；②向谁报告；③是否有足够的人员、培训和特殊技能；④是否坚持适用的专业准则；⑤活动的范围；⑥计划、风险评估和执行工作的记录和形成结论的适当性；⑦是否不承担管理责任。

内部控制自我评价的方式、范围、程序和频率，由单位根据经营业务调整、经营环境变化、业务发展状况、实际风险水平等自行确定。（二）内部控制的可验证性

行政事业单位应当以书面或者其他适当的形式，妥善保存内部控制建立与实施过程中的相关记录或者资料，确保内部控制建立与实施过程的可验证性。

五、内部控制信息披露

行政事业单位应当分析内部控制缺陷产生的原因，并有针对性地提出和实施改进方案，不断健全和完善企业内部控制。应当结合其内部控制，对在监督检查中发现的违反内部控制规定的行为，及时通报情况和反馈信息，并严格追究相关责任人的责任，维护内部控制的严肃性和权威性。

内部控制自我评估报告中披露以下内容：

1.声明单位领导对建立健全和有效实施内部控制负责，并履行了指导和监督职责，能够保证财务报告的真实可靠和资产的安全完整；

2.声明已经遵循有关的标准和程序对内部控制设计与运行的健全性、合理性和有效性进行了自我评估；

3.对开展内部控制自我评估所涉及的范围和内容进行简要描述；

4.声明通过内部控制自我评估，可以合理保证单位的内部控制不存在重大缺陷； 5.如果在自我评估过程中发现内部控制存在重大缺陷，应当披露有关的重大缺陷及其影响，并专项说明拟采取的改进措施；

6.保证除了已披露的内部控制重大缺陷之外，不存在其他重大缺陷；

7.如果内部控制的设计与运行发生重大变化的，应当说明重大变化情况及其影响。

第二章货币资金内部控制

第一节货币资金内部控制概述

货币资金是指单位所拥有的现金、银行存款和其他货币资金。现金是指单位的库存现金，包括库存人民币和各种外币。银行存款是指单位存入银行和其他金融机构的各种存款。其他货币资金是现金和银行存款以外的货币资金，包括外埠存款、银行汇票存款、银行本票存款、信用卡存款、信用证保证金存款等。

货币资金是单位流动资金中最活跃的部分，流动性很强。正因为货币资金具有很强的流动性，并且其中的现金和银行存款随时可以用于购买商品、劳务和清算债务，是不法分子极欲侵占的对象。因此，单位应非常重视货币资金的内部控制，结合货币资金内部控制规定，建立适合本单位业务特点和管理要求的货币资金内部控制制度，并组织实施。

一、货币资金内部控制的原则 1.岗位分工和职务分离

将涉及货币资金内部控制的不相容职务分别由不同人员担任。 2.严格收支分开及收款入账

将现金收支业务和现金收入业务分开处理，防止将现金收入直接用于现金支出，不得随意坐支。

3.实行支出款项的严格授权批准程序

严禁擅自挪用、出借以及其他不按规定支出货币资金。 4.实施内部稽核

通过稽核及时发现和纠正货币资金管理中存在的问题，以改进货币资金的管理。 5.实行定期轮岗制度

实行定期岗位轮岗制度，防止或减少发生人为的舞弊行为。

二、货币资金内部控制的目标

1.确保现金及银行存款收付的合法、合理和正确严格执行国家有关货币资金管理的重要法规

按照国家有关货币资金管理和内部控制的有关法规，认真审核现金及银行存款的收入来源和支出的用途，确保现金及银行存款收付的合法、合理；有效地组织现金及银行存款的收支，正确计算和准确收付现金及银行存款的金额，避免错收或误付及违法乱纪的发生；监督并且揭露坐支、私分、私存和非法占用等违法违纪行为。 2.确保现金及银行存款收付的适当和及时合理安排现金和银行存款收支结算的时间，及时办理收付结算；适当选择现金收支的方式和银行结算方式，按各种不同银行结算方式的使用范围、使用条件及结算程序合理安排款项结算；避免提前或逾期付款，避免逾期托收、误期拒付，避免银行结算方式的不当使用；加快资金回笼，提高资金使用效率。 3.确保现金和银行存款的安全与完整 4.确保现金和银行存款记录的真实可靠

三、货币资金的内部控制的方法（一）不相容职务分离控制

单位应当建立货币资金业务的岗位责任制，明确相关部门和岗位的职责权限，确保办理货币资金的不相容岗位相互分离、相互制约和监督。单位不得由一人办理货币资金业务全过程。不相容岗位分离的基本要求是实行钱账分管，使负责货币资金收付业务的岗位和人员与记录货币资金收付业务的岗位和人员相分离。出纳人员不得兼任稽核、会计档案保管和收入、

支出、费用、债权债务账目的登记工作。具体要点如下：

1.货币资金收付及保管只能由经过授权的出纳人员负责办理。 2.现金总账不得由出纳人员登记，必须由其他会计人员登记。

3.负责应收款项账目的人员不能同时负责现金收入及支出账目的工作。 4.保管支票簿的人员不能同时负责现金支出账目和银行存款账目的调节。 5.负责银行存款账目调节的人员与负责银行存款账目、现金账目、应收款项账目及应付款项账目的人员应当相互分离。

6.货币资金支出的审批人员与出纳人员、支票保管人员和银行存款账目、现金账目的记录人员应当相互分离。

7.支票保管职务与支票印章保管职务应当相互分离。（二）授权批准控制

审批人应当根据货币资金授权批准制度的规定，在授权范围内进行审批，不得超越审批权限。经办人应当在职责范围内，按照审批人的批准意见办理货币资金业务。对于审批人员超越授权范围审批的货币资金业务，经办人有权拒绝办理，并及时向审批人的上级授权部门报告。

办理货币资金业务，至少必须经过下列程序： 1.支付申请

单位有关部门或个人用款时，应当向审批人提交货币资金支付申请，注明款项的用途、金额、预算、支付方式等内容，并附有效合同或相关证明。 2.支付审批

审批人根据其职责、权限和相应程序对支付申请进行审批。对重要货币资金支付业务，应当实行集体决策和审批，并建立责任追究制度。对不符合规定的货币资金支付申请，审批人应当拒绝批准。 3.支付复核

复核人应当对批准后的货币资金支付申请进行复核，复核货币资金支付申请的批准范围、权限、程序是否正确，手续及相关单证是否齐备，金额计算是否正确等。 4.办理支付

出纳人员应当根据复核无误的支付申请，按规定办理货币资金支付手续，及时登记现金和银行存款日记账。（三）会计系统控制 1.原始凭证审核。审核、收据等原始凭证是否符合国家票证管理要求，有无监制章、单位财务专用章或专用章；数量、单价、金额是否正确；大小写金额是否相符；经办人、验收人、批准人手续是否齐全。

2.记账凭证审核。审核记账凭证金额是否正确，与原始凭证金额是否相符；会计科目使用是否正确，填制内容是否完整，签章是否齐全。

3.会计账簿审核。现金日记账是否每日记账并结出余额，与总账余额是否相符；账实是否相符，现金库存数是否超出库存限额。银行存款日记账与总账余额是否相符；银行存款日记账是否定期与银行对账单核对相符；银行存款调节表是否由专人复核。

第二节现金的内部控制

现金是资产中流动性最强的项目，具有普遍的可接受性，具有极大的被贪污、侵占和挪用的风险。

一、现金内部控制的要点

1.现金收支、保管应由财会部门指定的专职出纳负责，其他人未经授权不得经管现金，并他人接触现金。

2.单位应当加强现金库存限额的管理，超过库存限额的现金应当及时存入银行。

3.单位必须根据《现金管理暂行条例》的规定，结合本单位的实际情况，确定本单位现金的开支范围。不属于现金开支范围的业务应当通过银行办理转账结算。 4.单位现金收入应当及时存入银行，不得用于直接支付单位自身的支出。因特殊情况需坐支现金的，应事先报经开户银行审查批准。单位借出款项必须执行严格的授权批准程序，严禁擅自挪用、借出货币资金。

5.单位取得的货币资金收入必须及时入账，不得私设“小金库”不得账外设账，严禁收款不入账。

6.单位应当定期不定期地进行现金盘点，还要增加不定期抽查盘点，保证现金账面余额和实际库存相符，不出差错。

二、现金业务的常见漏洞及控制（一）现金收入业务常见漏洞及控制 1.少列总额

出纳员或收款员故意将现金收入日记账合计数加错，使现金收入日记账合计数少记，导致企业现金日记账账面余额减少，从而将多余的库存现金据为己有。

控制：分工登记现金账簿。出纳员根据现金收付凭证登记现金日记账，分管会计人员根据收付凭证登记与现金对应科目的相关明细账，总账会计登记总分类账。 2.涂改凭证金额

会计人员利用原始凭证上的漏洞或业务上的便利条件，乘机更改或收据上的金额。现金收入业务中，会计人员通常把凭证金额改小，占有多余的现金。控制：会计主管人员或其指定人员审查现金收入原始凭证。 3.撕毁票据或收据，盗用凭证

撕毁票据或收据，是指会计人员或出纳人员对收入现金的票据或收据，乘机撕毁，再利用工作上的便利条件，占有现金。

会计人员或出纳人员利用内部控制上的漏洞和工作上的便利条件，用窃取的收据向客户开票，从而将现金收入私自隐匿并据为己有。

控制：控制或收据的数量及编号，建立收据销号制度，监督收入款项入账。 4.大量使用现金

按照规定，对于金额较大的收支业务，应通过银行转账的方式进行结算。但在实际工作中，存在着大量使用高额现金的收支业务，这为会计人员贪污现金收入提供了方便的条件。控制：单位现金收入和超过库存限额的现金应及时送存银行，以保证现金的安全。 5.身兼两职

出纳人员又插手会计工作，一个人又管钱又管账。

控制：做好不相容职务分离控制，现金的收支、保管、稽核与会计账簿的登记要严格分离，由两人或两人以上分工掌管。 6.无证无账和大头小尾

无证无账指出纳员或收款员利用职务上的便利条件或经手现金收入的机会，在收入现金时既不给收款方开具收据或，也不报账或记账，直接将现金据为己有。

大头小尾指出纳员、收款员在复写纸的下面放置废纸，利用假复写的方法，使现金收据存根联和收款联上的金额小于实际收到的现金金额和付款方记账用的记账联上的金额，从而

贪污差额部分。

控制：填制收款原始凭证（收据或）与收款的职责分开，由两个经手人分工办理，其目的是使开票人和收款人之间互相牵制。 7.挪用现金

挪用现金舞弊的形式有很多，其主要手法有：（1）利用现金日记账挪用现金

总账登记往往是相隔一段时间登记一次，当登记现金日记账并进行账账和账实核对后，就可利用尚未登记总账之际，采取少加现金日记账收入合计数或多加现金日记账支出合计数的手段，来达到挪用现金的目的。（2）延迟入账，挪用现金单位收入的现金应及时入账，并及时送存银行，如果收入的现金未制证或虽已制证但未及时登记入账，就给出纳人员提供了挪用现金的机会。（3）循环入账，挪用现金广泛利用商业信用的方法，为单位出纳人员挪用现金大开方便之门。出纳人员可在一笔应收账款收到现金后，暂不入账，而将现金挪作他用，待下一笔应收账款收到现金后，用下一笔应收账款收取的现金抵补上一笔应收账款，会计人员继续挪用第二笔应收账款收取的现金，如此循环入账，永无止境。控制：将现金日记账中收入方记录日期与收款凭证上的制证日期进行核对，来查证出纳是否收到现金后未及时编制收款凭证并登记入账，从而挪用。（二）现金支出业务的常见漏洞及控制 1.多列总额

出纳员或收款员故意将现金支出日记账合计数多计，导致企业现金日记账账面余额减少，从而将多余的库存现金占为己有。

控制：与现金收入少列总额的防范措施一致，主要采用分工登记现金账簿来相互牵制。 2.涂改凭证金额、日期

会计人员利用原始凭证上的漏洞或业务上的便利条件，将凭证上的支出金额放大，或将凭证上的日期改为可报账日期，从而贪污现金。控制：会计主管或指定人员审查现金支出原始凭证数量、单价、金额、合计等有无漏洞，签发日期有无疑点，审核无误后，签章批准方可办理现金收付记账凭证。 3.张冠李戴

会计人员利用财务处理上的技巧，会计上使用张冠李戴的手法，将实际用银行存款支付业务，记入现金科目，从而将该部分现金据为己有。

控制：主管会计或其指定审查人员审查现金支付有无真实完整的原始凭证。 4.锦上添花

会计人员利用原始凭证上的漏洞和工作上的方便条件，在凭证上添加经济业务内容和金额，从而达到加码报销而贪污现金的目的

控制：审查现金支付原始凭证，审查凭证所反映的经济业务是否真实。查证时应注意有无弄虚作假，营私舞弊等情况。 5.一石二鸟，重复报销

把已报销的凭证重复入账，再次报销，贪污现金。或会计人员把留下的不能报账的原始单据报账，将支付的现金占为己有。

控制：任何款项的支付都要有合理、合法的付款原始凭证，并由经办人签字证明，有关负责人审核同意后，出纳员才能据以付款。这样可以防范将不能报销的单据报销及重复报账。 6.虚构内容，贪污现金

虚列工资、补贴等，而将报销的现金占为己有。

控制：薪金的现金支出，应先由单位的人事部门编制薪金支付单，财务部门应根据人事部门主管签字同意的薪金支付单来提取和发放现金。薪金领取签收单据应给记账员记账。这样可防止财务人员虚列薪金。 7.偷梁换柱

会计人员或有关业务人员利用工作上的便利条件和机会，更换，贪污现金。

控制：会计主管或其指定人员审查凭证在签发单位名称、地址、接受单位名称、签发日期、内容摘要等方面的内容是否齐备，若有疑点应继续查证，审核无误后，签章批准方可办理现金支付记账凭证。

三、备用金的内部控制

备用金是为了使频繁发生的日常小额零星支出，摆脱常规的逐级审批及逐项签发支票的繁琐手续，按照重要性原则预付给单位内部某些部门或职工日常零星开支的备用现金。对备用金的内部控制应从事前、事中、事后控制做、。（一）事前控制

1.确定单位应建立哪些定额备用金。 2.确定每笔备用金的金额。

3.确定备用金的保管人，制定该项备用金的补足和支付记录制度。（二）事中控制

备用金的使用必须有等原始凭证来证实该笔支出。应由备用金使用者的审核人签字。在某些情况下，备用金的支付必须得到事先批准。（三）事后控制

1.内部审计人员或其他的职员应不定期地清点备用金。备用金的余额和已支付凭证的合计数应与备用金的固定金额相等。 2.当备用金余额在规定数额以下时，备用金保管人可将已支付凭证交给会计部门。会计部门批准后，由出纳按定额补足该备用金。

3.各备用金的余额应定期与控制该备用金的总账余额相核对。

四、“小金库”的内部控制

凡违反国家财经法规及其他有关规定，侵占、截留单位收入和应上缴收入，且未列入本单位财务部门账内或未纳入预算，私存私放的各项资金均为“小金库”。（一）“小金库”主要表现形式

1.违规收费、罚款及摊派设立“小金库”； 2.用资产处置、出租收入设立“小金库”；

3.以会议费、劳务费、培训费和咨询费等名义套取资金设立“小金库”； 4.经营收入未纳入规定账簿核算设立“小金库”； 5.虚列支出转出资金设立“小金库”；

6.以假等非法票据骗取资金设立“小金库”； 7.上下级单位之间相互转移资金设立“小金库”。（二）“小金库”的控制

“小金库”的特点是，单位有关人员采取收入不入账、隐瞒收入、虚列成本、加大成本等手段，把应纳入单位财务制度管理的资金，转移到账外，大搞体外循环。 1.控制银行开户

一些单位经常以各种理由在同一银行的不同营业机构和场所开立账户，或者同时跨行开

户、多头开户、随意开户。将单位以职工个人名义存入银行。单位这样作的目的经常是在搞“小金库”，方便支取。 2.控制各项收入和支出

对各项收入和支出实施有效的监督，加强稽核，通过对会计凭证、账簿的审查，发现蛛丝马迹，防止收入流失，资金转移。 3.建立健全举报有奖机制分配不均的时候，自然有人不平衡，举报有奖机制使上级单位可以更有效地发现“小金库”的存在。

4.加大惩处力度

发现“小金库”后，对相关单位负责人要严加处置，加大力度，使私设“小金库”的人闻风丧胆。

第三节银行存款的内部控制

一、银行存款内部控制的要点

银行存款的控制要点是银行存款收支业务的管理。具体内容包括：

1.严格按照《支付结算办法》等国家有关规定，加强银行账户的管理，严格按照规定开立账户，办理存款、取款和结算。

应当定期检查清理银行账户的开立及使用情况，发现问题，及时处理。

2.出纳员负责办理存款、取款和登记银行存款日记账工作，但不得兼管收入、费用、债权债务等会计账簿的记录工作。

3.加强对银行结算凭证的填制、传递及保管等环节的管理和控制。

4.应当指定专人定期核对银行账户，每月至少核对一次，编制银行存款余额调节表，使银行存款余额与银行对账单调节相符。如调节不符，应查明原因，及时处理。

5.加强票据的管理，明确各种票据的购买、保管、领用、背书转让、注销等环节的职责权限和程序，并专设登记簿进行记录，防止空白票据的遗失和被盗用。 6.严格银行预留印鉴的管理。财务专用章应由专人保管，个人名章必须由本人或其授权人员保管。严禁一人保管支付款项所需的全部印章。按规定需要有关负责人签字或盖章的经济业务，必须严格履行签字或盖章手续。

二、银行存款业务常见漏洞及控制 1.制造余额漏洞

会计人员利用工作上的方便条件和机会及银行结算业务上的漏洞，故意制造银行存款日记账余额上的漏洞，来掩饰利用转账支票套购商品或擅自提现等行为。也有的在月末结算银行存款日记账试算不平时，乘机制造余额漏洞，为今后贪污作准备。控制：月末由稽核员或其他记账人员核对银行存款日记账、与银行存款有关对应科目明细账和总分类账，核对银行存款账簿可及时发现核算错误，保证账账相符和记录正确。 2.私自提现

会计人员或出纳人员利用工作上的便利条件，私自签发现金支票后，提取现金，不留存根，不记账。控制：支票应根据编号按顺序签发，未使用的空白支票应妥善保管。作废支票应加盖“作废”戳记并与存根联一起保存在支票本内，保持号码的连续性和完整性。同时应设置支票登记簿，对已经使用和作废的支票在登记簿上作详细记录。 3.移花接木

在会计账务处理上，将银行存款收支业务同现金收支业务混同起来编制记账凭证，采用

移花接木的手法，用银行存款的收支代替现金的收支，从而套取现金并据为己有。 4.私存

利用经管现金收支业务及银行存款业务的便利条件，将转入自己的银行户头，从而达到侵吞利息或长期占用单位资金的目的。

移花接木和私存的控制：出纳员根据银行存款收付记账凭证登记银行存款日记账；会计人员根据收付凭证登记相关对应账户明细账；总账会计登记银行存款总账；各记账人员在记账凭证上签章，分工登记账簿，可保证银行存款收支业务有据可查，并保证各账之间相互制约，防止舞弊。 5.出借转账支票

非法将转账支票借给他人用于私人营利性业务结算，或将空白转账支票为他人做买卖充当抵押。

控制：所有支票必须预先连续编号，空白支票应存放在安全处，严格控制，妥善保管。 6.转账套现

会计人员或有关人员通过外单位的银行账户为其套取现金。收到外单位的转账支票存入银行时作分录借记“银行存款”，贷记“应付账款”，提取现金给外单位时，作分录借记“现金”，贷记“银行存款”，同时借记“应付账款”，贷记“现金”。控制：负责应付账款的职员不能同时负责货币资金支出的工作；负责应收款的职员不能同时负责银行存款收入的工作。 7.涂改银行对账单

涂改银行对账单上的发生额，从而掩饰从银行存款日记账中套取现金的事实。控制：负责调节银行对账单和银行存款账面余额的职员不能同时负责银行存款收入、支出或编制付款凭证业务。 8.支票套物

擅自签发转账支票套购商品或物资，不留存根，不记账，将所购商品或物资据为己有。控制：要建立严格的支票使用制度，每项支票支出，都必须经过指定的支票签署者的审批并签发，都必须有经核准的或其他必要的凭证作为书面证据。 9.入银隐现

以支票提现时，只登记银行存款日记账，不登记现金日记账，从而将提出的现金据为己有。

控制：对照审核现金日记账和银行存款日记账。 10.套取利息

会计人员利用账户余额平衡原理采取支取存款利息不记账的手法将其占为己有。单位贷款利息，按规定应抵减存款利息后列入财务费用。月终结算利息时，若只记贷款利息而不记存款利息，银行存款日记账余额就会小于实有额，然后再把支出利息部分款项不入日记账，余额就自动平衡，该项利息也就被贪污了。控制：由非出纳人员逐步核对银行存款日记账和银行对账单，并编制银行存款余额调节表。

第四节其他货币资金的内部控制

其他货币资金是单位的货币资金中具有单独存放地点和专门用途的款项，包括外埠存款、银行汇票存款、银行本票存款等。

一、总体控制 1.单列账户

其他货币资金是严格按其特定用途使用的款项。在会计核算时，应同现金、应同银行存款相区别，单独设置“其他货币资金”账户核算。 2.遵守制度

3.建立管理责任制 4.定期清查核对

二、其他货币资金具体项目的控制 1.外埠存款

外埠存款只能用于采购商品或材料支付款项，该账户除可提取少量现金用于差旅费外，一律通过银行转账，外埠采购账户只付不存，并不计利息。 2.银行汇票存款

银行汇票存款交存当地银行，由银行签发给汇款人持往外地办理转账结算或支取现金的票据，属尚未办理结算之前的票据存款。银行汇票付款期为一个月。遗失可提现的银行汇票，可挂失，如果遗失了填明收款单位或个体户名称的汇票，银行不予挂失。过期汇票及遗失汇票在一个内未被冒领，可办理退款手续。收款单位收受银行汇票时，应审查收款人或被背书人是否为本人，汇票是否在付款期内，日期、金额等是否填写正确无误，印章是否清晰，有无压数机压印金额，银行汇票和解讫通知是否齐全等。 3.银行本票存款银行本票存款，是指申请人将款项交存银行，由银行签发给其在同城凭此办理转账结算或者支取现金的票据，属办理结算之前形成的存款。银行本票的金额起点分为两种，一种是非定额本票，二是定额本票。逾期本票银行不受理，可向银行办理退款手续。受理本票，应查明收款人或被背书人是否为本收款人，印章以及不定额压数机金额是否清晰等。

第五节货币资金的基本业务流程控制设计

（一）现金收入的控制流程

对于现金收入，如果单位配有收银机，单位的收款员应于每天营业结束后，在专门人员监督下，将当天营业额中应有的现钞收入数同收银机自动记录的累计数相核对，并填制收款单，连同现金收银机上自动打印的纸带交记账员登记现金日记账。如果发现现钞收入数同收银机记录的累计数不一致，应对差异进行调查。

一般单位，应由营业人员开具一式三联的或收据，收款人员收款时，应仔细核对营业人员开给顾客的销售或收据的金额与交来的现钞金额是否一致，收款并加盖戳记后，将第三联留下，其余两联，一联交由顾客留存，一联编制营业日报。收款人员根据留存的一联编制收款日报，营业日报与收款日报应核对一致，其中营业日报作为记录营业收入的依据，收款日报作为记录现金日记账依据。（二）现金支出控制流程

明确规定了现金的使用范围，超过规定限额以上的现金支出一律使用支票。对于支票报销和现金报销，单位应建立报销制度。报销人员报销时应当有正常的报批手续、适当充分的付款凭据，有关购货支出还应具有验货手续。财会部门应对报销单据加以审核，现金出纳见到加盖审核戳记的支出凭据后方可付款。

付款记录应及时登记入账，一切凭证应按顺序或内容编作会计记录的附件。 1.现金支出

单位各部门的零星开支，如需预支现金，必须首先由各部门填制现金借款单说明预支理由，并经由本部门主管审核，财务经理或经其授权的人，应对预支部门主管签字同意的现金借款单的理由进行审核，出纳人员根据已经审核确认的现金借款单，预支现金，会计人员根据出纳签章的借款单登记账。

零星开支的现金报销者，必须填制现金报销单，附上所有原始凭证，交部门主管审核签字，并经财务经理或其授权的人员审核确认，出纳人员对其支付现金。工薪的现金支出，单位的人力资源部门编制工薪支付单，财务部门应根据人力资源部门主管签字同意的工薪支付单来提取和发放现金。发放现金过程中，直接支付款项的出纳和会计记账人员应严格职责分工。 2.支票支出

单位支票支出的内部控制，应当包括下列各点：

（1）所有支票必须预先连续编号，空白支票应存放在安全处，严格控制，妥善保管，有权签署支票人员不得保管空白支票。

（2）每项支票支出，都必须经过授权的支票签署者的审批并签发。

（3）每项支票支出，都必须有经核准的或其他必要的凭证作为书面证据。在支票上必须明确地写明收款人和金额，并应与相应的应付凭证进行核对。作为签署支票书面证据的有关凭证，应于签署支票后，加盖“已付讫”戳记，以防他人用来作为重复付款的凭证。（4）任何有文字或数字更改的支票应予作废。作废的支票必须加盖“作废”戳记，防止被他人使用。并且应和其他支票存放在一起，按顺序号加以留存。

（5）所有已经签发的支票，应于当日及时记入银行存款日记账中，并应定期与应付款或其他总分类账借方进行核对。

第六节货币资金内部控制案例

案例1

小小出纳员也能贪污200万元案例简介

2000年7月，原北京某区教委出纳员周某三次挪用、贪污达211万元，被以挪用罪和贪污罪两罪并罚判处其有期徒刑20年，但200万元的教育资金却难以收回。15年前，周到某区教育局财务科任出纳，15年的工作经历使周对教育局的财务状况了如指掌，其中的漏洞也心中有数。周说：“我可以决定提取现金的数量，支票也由我处理，可随时加盖支票印鉴。在每月同会计对账时，我同他们只对总额，而不进行明细核对。另外，我挪用，银行账上有反映，但我们的银行对账单有我保管，单位也不易发觉。” 案例点评

本案例是典型的不相容职务不分离导致犯罪分子有机可乘的案例，主要体现在以下几个方面：

首先，支票管理、记录和支票印鉴管理的职务分离制度，内部控制制度要求保管支票的职员不能担任印鉴的保管工作。

其次，职务分离制度还要求银行对账单的保管人和负责现金支出的职员两者分离。核对时应当注意的是：

（1）单位应当指定专人定期核对。负责银行存款账目调节的人员与负责银行存款账目、现金账目、应收款项账目及应付款项账目的人员应当相互分离。（2）负责银行对账单调节的职员应直接从银行取得对账单。

（3）对于超过一个月的未达账项，应当列出清单上报查明原因，避免出现已有的收入

不入账。

出纳和会计对账的时候，周某利用了会计仅仅核对总账而不核对明细的信息来舞弊。

案例2

截留医药费——把自己送上被告席案例简介

司某是某医院收费挂号处负责人。利用管理上的漏洞，从1997年4月至2000年8月，司某少上交医药费94.8万余元。最终这位三十多岁的收费挂号处负责人把自己送上了被告席，被中级人民一审判处无期徒刑，饮下自酿的苦酒。据司某供述，有一次她故意将缴款凭证上的金额少写了300元，财务人员在收款时仅核对了缴款单与现金的数字，而没有复核收费存根联与现金是否相符，便盖上了收款专用章。这样，300元就轻而易举到手了。这是第一次，没想到事后没人察觉，于是她一发不可收拾，贪污的次数越来越多，贪污的数额也越来越大。后来，她索性在地摊上私刻了“医院财务室现金收款专用章”，专门用于自己填写的缴款单上。最后发展到将整本收费本和缴款凭证上，都盖上私刻的公章，侵吞大额。至案发时，司某在360余本收据上做了手脚。案例点评

收款员在收款时，应仔细核对开盘员开给顾客的营业收据与交来现金是否一致。各种收据应按顺序编号，每天营业结束后，记账员应清点开票员当天开出的所有收据并根据合计数登记现金日记账。如记账员发现有缺号收据的问题，应向财务经理报告，并着手进行调查。该医院对收费工作规定了“日清月结”的制度，然而这个制度却“形同虚设”。医院财务制度中规定，收费员将所收款项交给财务人员时，财务人员应将收费存根全部复核一遍，然后核对缴款凭证上的钱款数，最后点验上交的现金，全部一致无误后在缴款凭证上加盖收款专用章和财务人员私章。遗憾的是，有的财务人员并未严格执行。司某正是利用了管理环节上的漏洞实施犯罪的。反映到内部控制上，就是职务分离制度没有贯彻。缴款凭证是收费员自行编制的，现金也是收费员收取并上交的，

案例3

小会计走上犯罪之路案例简介

据某报2002年1月16日报道，年仅23岁、从事会计工作不到3年的黄某，在不到3年的时间竟贪污、挪用近100万元。最后被以贪污、挪用罪判处有期徒刑18年，没收个人财产人民币10万元。承办该案件的法官认为，黄某的犯罪，从主观上讲，是其法制观念淡薄，利欲熏心；从客观上讲，其所在单位的内部会计控制疲软、财务监督机制失灵是他走上犯罪道路的重要原因之一。

1999年5月，黄某走上该单位的会计岗位，担任该单位项目部出纳兼会计工作。这样的工作安排显然是不符合内部会计控制中不相容职务分离的原则，不符合内部牵制、互相监督的要求的。2000年3月，黄某以业务招待费的名义，先后10次假冒领导签字，虚报了2万余元的费用，既没有人审核也没有人发现而蒙混过关，顺利得手。正在此时，纪委要来进行财务检查，他十分害怕，提心吊胆，但检查的风声没多久就过去了。这回的侥幸过关，又使他壮了胆，他的私欲进一步膨胀。

2000年4月，黄某利用支付正常施工费的机会，涂改了“工时付款会签单”，虚增了施工费1.95万元，在假冒了领导签字后，他将“工时付款会签单”分别送给其他部门负责人审批，这些部门负责人看到领导已“签名”，信以为真，也不加审核就签了名。整个审批过程就如此的顺畅，如此的简单。凭着这张“手续齐备”的“工时付款会签单”，黄某顺利

地从财务科开得了支票，并通过自己朋友开的一家装潢公司套取了该笔现金。他将这第一笔套取的现金拿去，原想靠发财的他，结果运气不佳输了个精光。已经陷入赌场的他一输再输而不能自拔的他，为了翻本又筹赌资，于是他按照第一次套取现金的方法，如法炮制，先后多次套取现金，而且套取现金的金额一次比一次大，最大的一次高达40万元，套取现金的总金额高达80余万元之多。光靠套取现金还不够，他就利用职务之便，挪用了由他保管的备用金10余万元。

有了筹集赌资的渠道，他的也变本加厉，连续的、高强度的，他竟将90余万元的输得一干二净。直到案发，他共贪污、挪用近100万元，最后终于受到了法律的制裁。案例点评

这一案件发人深省，以下几个方面值得我们高度重视：出纳和会计是两个不相容的职务，这两个职务由一人担任，缺乏了互相牵制、互相监督，客观上给舞弊行为的发生提供了条件。

支付审批环节缺乏正常的审批程序也是导致案件发生的重要原因之一。支付审批要看审批程序、权限是否正确，审批手续是否完备。要特别注意审批人的签名、签章及签署意见习惯。

该单位先是领导审批，后由各部门负责人审批，而各部门负责人在审批过程中又是唯上级是从，使审批程序倒转。

实行定期和不定期的现金清查是防止现金被挪用的有效措施。黄某挪用了由他保管的备用金10余万元。这一方面说明该单位现金管理不够严格，另一方面说明现金清查制度严重缺失。

案例4

“老实人”——邓百万案例简介

某单位出纳员邓某给人的感觉兢兢业业、勤勤恳恳。这个原本默默无闻的小出纳1992年炒股赚了大钱，不少人对他言必称“大款”。但好景不长，很快被套牢，不但将赚到的钱赔掉，而且倒贴数万元，急于翻本的邓某将手伸向了单位。从事了几十年出纳工作的他很清楚单位财务内部控制的漏洞，但直接导致他将手伸向单位的是一张作废的支票。原本已经有用处的一张支票由于计划的取消，财务科长将支票让邓某处理掉，因为平时单位的作废支票都是由邓某一个人处理。为股票心急如焚的邓某，瞄上了这张作废的支票，他没有按规定处理，没有经过处理的支票当然能领到钱。这样这张所谓的废票成了邓某这一“老实人”走向犯罪深渊的导火索。至于做账的问题对于老出纳邓某自然不是难事。银行每月都有对账单，邓某先行涂改，再复印一遍，便足可以假乱真。凭此手段，邓某数次得手，不过处理废票机会毕竟太少，且数额都是限定的，邓某决定主动出击。邓某保管的空白现金支票，只要敲上一个印鉴就可以放心地填好金额到银行领钱。这个印鉴由会计保管，本应难以下手，但会计一向对办公室的人员不加防范。有时要暂时走开一会儿，就任由印鉴放在桌上，即使离开的时间较长，把印鉴放进抽屉，也基本不上锁。邓某的外表掩盖的很好，自己像什么事情也没有发生过一样，同事们对他也信任如故。可是，好景不长，原先的会计调走了，印章有财务科长保管，科长只要暂离，必定先锁上抽屉。一次，办公室里无人时，邓某看着锁的死死的抽屉连声叹气。抓住锁狠狠地摇了几下，奇迹发生了——抽屉竟被拉开。财务科长的重要抽屉不用钥匙就能打开，荒唐！但邓某却为之欣喜若狂。他变本加厉，共侵吞60余万元。但多行不义必自毙，一次当他正作案时，被刚好回来的财务科长碰巧发现。财务科长的偶然发现，终于让这个延续了五年的被蚕食的黑洞有了一个终结。然而，五年间被邓某侵吞的近

百万元巨款却无法追回了。案例点评

本案例留给我们很多思考，造成他走向犯罪的原因，从主观上分析，是他抱有侥幸心理，为了捞回在股市的损失，铤而走险。从客观上来讲，不健全和未严格遵守的内部控制制度才是造成邓某心存侥幸的根本原因。本案从反面说明了建立健全内部控制制度重要性。从本案中，我们可以看到该单位货币资金内部控制存在的漏洞。其一，关于作废支票的处理，该单位只有出纳一人负责，没有建立复核制度。其二，该单位的银行对账制度也有问题，出纳直接负责银行对账，使这一内控制度在发现舞弊方面很难发挥作用，尤其舞弊者正是出纳。其三，关于财务印章的保管与使用存在问题。保管印章人员防范意识不强，任由印章放在桌子上，放进抽屉也不加锁，锁上的能轻易打开。这都给犯罪分子提供了可乘之机。

第三章单位预算控制

第一节单位预算控制概述一、单位预算控制的意义

（一）单位预算控制的概念

行政事业单位预算是根据各单位的职责、工作任务和事业发展计划编制的年度财务收支计划。单位预算是对计划年度内各单位的财务收支规模、结构和资金来源与去向所作的预计，是计划年度内各项事业发展计划和工作任务在财务收支上的具体反映，是行政事业单位财务工作的基本依据。

单位预算控制分为广义的预算控制和狭义的预算控制。这里所称的预算控制指的是广义的概念，也就是要求行政事业单位预算控制的内容涵盖行政事业单位经济活动的全过程。（二）单位预算控制的意义

行政事业单位在预算控制方面存在着预算管理责任不明、预算审批不严格、预算执行不认真以及预算监督不力等现象。

二、单位预算控制的方法

具体预算控制的方法主要有以下几种：（一）预算管理组织控制

行政事业单位的预算，从预算的制定开始，经过编制、审批、执行、调整、分析与考评等环节，使预算方案实施完成，再到第二年度预算的编制，构成一个完整的预算周期。预算管理组织机构是预算控制的基础和保证。因此，行政事业单位应当根据本单位的具体情况，成立相应的预算管理决策机构（预算委员会或预算领导小组），由单位的负责人担任领导、主管领导及相关职能部门的负责人为成员，建立集体决策制度。为了确保预算控制工作落到实处，单位负责人对本单位预算内部控制制度的建立健全和有效实施负责。

（二）预算工作岗位控制

明确相关部门预算工作岗位的职责，确保办理预算工作不相容职务的相互分离、制约和监督。各级行政事业单位要做到预算编制（或调整）与预算审批、预算审批与预算执行、预算执行与预算考核等预算业务不相容职务相互分离、相互制约和相互监督。行政事业单位都不得由同一部门或同一个人办理预算业务的全过程。（三）授权批准控制

行政事业单位要分别明确单位负责人、主管领导、部门负责人及其经办人员的审批权限，规定经办人的职责范围和工作要求，确保预算控制各环节规范有序地实施。

行政事业单位的职工代表大会是单位实行民主管理和职工行使民主权利的机构。职工代

表大会应在每年年初讨论并审议财务部门关于上年度预算执行情况的报告，审议通过本单位本年度事业发展规划预算方案，并监督检查预算的执行情况。（四）内部报告控制

行政事业单位应成立预算编制和控制组织，对预算的编制和执行情况向有关决策机构、审批机构报告。在行政事业单位没有设立专门的预算编制和控制组织的情况下，这一控制职能由财务部门行使。

（五）内部审计监督控制

行政事业单位内部审计部门要对单位财务预算的编制及执行情况进行经常性的审计监督，并将审计结果书面报告预算管理决策机构。

三、单位预算控制的程序

涵盖预算的编制、审批、执行、调整、分析、考核等全过程。行政事业单位的一切收入和支出都必须全部纳入单位预算统一管理，统筹安排使用。

行政事业单位预算控制主要包括预算编制控制、预算审批控制、预算执行控制、预算调整控制、预算分析控制和预算考核控制。在每一个控制环节中，都要建立健全预算控制制度，落实控制和监督的责任制。

（一）预算编审控制 1.预算编制的原则

行政事业单位预算的编制，关键是要遵循“归口管理、收支统管、统筹兼顾、积极稳妥、依法理财”的原则。

（1）归口管理原则。（2）收支统管原则。

（3）统筹兼顾原则。行政事业单位要对各类资金统筹调度、合理安排。优先保证人员经费等刚性支出、保证业务正常运转的经常性公用支出。

（4）积极稳妥原则。编制预算要坚持以收定支，量入为出，收支平衡，略有结余，不得作赤字预算。收入预算要实事求是，支出预算要打紧，坚持勤俭办事业的方针。一切收支数字的预测和计算都要科学、严密、准确、真实。

（5）依法理财原则。各单位要按照《预算法》和《预算法实施条例》的要求，建立规范的预算管理程序和监督办法，使得各单位可以根据国家相关法律法规和本单位相关制度在法律赋予的职能范围内编制单位预算。 2.预算编制的基本要求

在编制预算前必须做好以下准备工作：（1）全面分析上年度预算执行情况。

（2）准确掌握相关基础数据。

（3）正确测算各种因素对收支的影响。一是分析测算预算年度内国家有关对行政事业单位收支的影响。二是分析单位事业发展计划对收支的要求。

（4）准确掌握财政部门和主管部门对行政事业单位收支预算的编制要求。 3.预算编制的方法

行政事业单位要改变过去单纯的“基数+增长”的预算编制方法，以“零基预算法”为基础，采用综合的方法编制年度预算。

（1）收入预算的编制，要符合国家。根据财政、物价、税务等有关部门规定，属于有明确收费标准的项目，结合业务量编制。没有明确收费标准的项目，则要根据以前年度收入水平，结合本年的相关影响因素编列。

（2）支出预算的编制，要量入为出，不得编制赤字预算。对支出预算的编制，应本着既要保证业务正常运行，又要合理节约的精神。

根据国家有关规定，单位事业发展计划、工作任务，人员编制，有关开支范围和开支定额（或标准），物资供应及价格变化等因素编制；没有支出定额的，要根据实际情况测算编列。

4.预算编审的程序

行政事业单位在编制预算时，要按照部门对预算编制上报的要求并结合本单位的实际情况编制。具体包括：

（1）明确目标。及时提出下一年度预算目标，并确定预算编制，由预算编制部门下达到各预算执行部门。

（2）编制上报。各预算执行部门应按照本单位工作目标，提出本部门预算的具体方案，并经主管领导签署意见后及时上报预算编制部门。

（3）审查平衡。预算编制部门应对内部各预算执行部门上报的预算方案进行审查、汇总，提出综合平衡建议。

（4）审议批准。预算编制部门在有关预算执行部门修正调整的部门预算基础上，编制出内部各部门年度预算初步方案。本方案经进一步修订、调整后，正式编制本单位年度预算草案，提交预算管理决策机构集体决策审议，最终形成本单位年度预算方案，经职工代表大会审议通过后报上级预算管理部门审批。

（5）下达执行。行政事业单位的预算一旦经过本单位预算管理决策机构集体决策审查、职工代表大会讨论通过、上级预算管理部门批准，就具有法律效力，由预算编制部门下达各内部预算执行部门严格执行。

（二）预算执行控制

加强预算执行过程的控制，对行政事业单位全面实现预算目标，促进事业的健康发展有着十分重要的意义。 1.预算执行的原则

（1）年度预算指标下达以后，归口管理部门应严格遵守预算，不准突破预算指标，特殊情况需调整的，需遵照相应的预算调整程序后方可调整预算；调整预算未经批准，不得执行。

（2）归口管理部门负责人对本部门的预算执行负责，根据年度实际工作需要，本着节约原则安排和使用预算资金，严格执行财务支出审批制度和程序，积极配合预算执行的监督和检查。

2.预算执行的程序

（1）财务部门将上级批复的预算按类别和用途下达至归口管理部门。（2）各归口管理部门严格按计划进度执行预算。

（3）财务部门指定专人负责监督、落实预算的执行情况，定期汇报财务预算执行情况。 3.预算执行控制的关键点行政事业单位预算的执行，应由本单位主管领导负责，由各预算执行部门具体负责组织实施，并赋予以相应的权、责、利；由内部审计部门负责监督预算的执行。为了确保预算目标的全面完成，关键应做好以下几方面的工作：（1）建立健全预算执行责任制度。

（2）行政事业单位的收入来源必须合法。（3）行政事业单位的支出必须按程序办理。 4.预算执行控制的实施

行政事业单位为了随时掌握预算执行的动态和结果，应建立健全预算执行报告制度。

有条件的行政事业单位，应尽可能建立预算执行信息平台，并利用信息网络建立预算执行报警机制，便于随时掌握预算的执行情况。

（三）预算调整控制

预算发生变化有两方面的原因：一方面是人为因素。另一方面是综合因素，包括外部环境、国家调整、不可抗力的自然灾害、公共突发事件等的影响，需要对预算作出必要的调整。

1.预算调整的原则

需要调整的预算须按规定程序报批。 2.预算调整的程序

预算调整需要经过申请、审议和批准三个主要程序：

（1）首先应由预算执行部门提出书面预算调整申请，说明理由及调整方案。（2）财务部门负责人对提出的预算调整申请进行审核，并提出审核意见。（3）按照预算审批管理办法进行审批。 3.预算调整控制的关键点

预算一经批复下达，一般不予调整。但由于外部环境、国家调整、不可抗力自然灾害、公共突发事件等发生重大影响，导致预算执行过程产生重大偏差的，应由各执行部门向财务部门提出书面申请，经预算编制或调整部门审核后，编制预算调整方案，报经预算管理决策机构同意后予以调整。在预算调整控制中应关键注意以下几点：

（1）预算调整的理由必须充分。各行政事业单位对于必须进行的预算调整，应由相关执行部门提出书面申请，详细说明调整的理由。（2）预算调整的范围必须严格控制。

（3）预算调整的程序必须合法。预算调整，除由调整部门提出书面申请外，还必须按原报批程序经本单位预算管理决策机构、领导集体决策审查、职工代表大会（或职代会团会议）通过，报上级预算管理部门审批后下达执行。 4.预算调整控制的实施

（1）预算调整的组织机构应健全。预算调整的提案，一旦经过预算管理决策机构决定，应立即交由编制（或调整）部门按报批程序批准后实施。（2）实行预算调整报告制度。

（四）预算分析与考核控制

通过对各预算执行部门进行考核，全面总结评价各部门预算的编制是否准确，执行是否合理、准确、科学，调整是否合规等内容，可以发现各部门在组织实施预算过程中的执行力度、开拓创新精神，找出存在的问题，落实奖惩措施，督促各部门更加积极稳妥地执行预算，以提高资金使用效益。

1.预算分析与考核的内容（1）预算执行情况。（2）制度建设情况。（3）资金使用情况。 2.预算分析与考核的程序

（1）由预算管理决策机构进行预算分析与考核。

（2）年底由财务部门按部门分项目统计出各部门预算执行情况，并上报单位预算管理决策机构。

（3）由各预算部门向预算管理决策机构汇报该部门预算管理措施及制度建设情况、预算资金使用情况和资金使用效益情况。

（4）单位预算管理决策机构根据预算实际执行情况与预算目标相对照，对预算部门进行综合打分。

（5）根据考评结果，对绩效优良的部门通报表扬；对绩效差劣的部门采取通报批评等方式予以警示。

（6）单位预算管理决策机构将预算绩效考核项目结果可在一定范围内公布，接受监督。 3.预算分析与考核控制的关键点做好预算的分析与考核，关键是要抓住对预算执行情况的分析，抓住对预算编制、审批、执行、调整、监督等各部门的岗位责任制落实情况的审核，对取得的成效以及存在的问题进行深入分析，提出改进建议。 4.预算分析与考核控制的实施（1）完善预算考核制度。

（2）强化预算执行分析。预算管理决策机构应定期召开预算执行分析会议，认真听取预算控制部门的分析报告。

（3）建立绩效评价制度。要定期对预算编制、执行、调整、监督等各个环节进行综合分析和评价，找出预算控制工作中存在的问题，提出改进措施，落实奖惩制度。

第二节收入预算控制

一、收入预算及其内容

行政事业单位的收入是指行政事业单位为开展业务活动和完成工作任务依法取得的非偿还性资金。是行政事业单位行使职能的财力保障。行政事业单位的收入预算包括财政拨款（补助）收入、专户核拨的预算外资金收入和其他各项收入。（一）财政拨款（补助）收入

财政拨款（补助）收入是指由财政部门一般预算内拨款形成的收入。（二）专户核拨的预算外资金收入

专户核拨的预算外资金收入是指行政事业单位为履行职能、弥补事业发展经费不足，依据国家法律、法规或具有法律效力的规章收取或提取，纳入财政预算外专户管理的财政性收入。预算外资金收入具体包括行政事业性收费、主管部门集中收入和其他预算外收入三种类型。

（三）其他各项收入

其他各项收入包括事业单位的事业收入、经营收入、上级补助收入、附属单位上缴收入以及其他收入（如利息收入、房租收入等）等。

二、收入预算的编制

（一）收入预算编制的原则 1.保证合法性

行政事业单位的收入应符合有关法律法规的规定。 2.注重完整性

首先要保证收入项目的完整性，即行政事业单位的各类收入均应纳入收入预算。其次要保证收入数额的完整性。 3.保证准确性

财政拨款数要严格按照财政部门下达的预算拨款控制数填列。预算外资金收入应依据上

年、当年收入数和下年的变化及其他收入增减因素测算。（二）收入预算编制的方法编制收入预算的具体方法是： 1.财政拨款（补助）收入的编制（1）明确预算目标。

（2）收集相关资料。单位应全面收集与收入预算编制相关的信息资料。（3）分析、归集单位预算需求。

（4）测算单位预算需求。根据财政部有关文件的规定，对单位预算需求应分为两个部分进行测算：一部分是基本支出，该项支出是以定员定额方式确定的；另一部分是项目支出，该项支出是根据单位履行行政职能和事业发展计划的实际需要确定的。 2.预算外资金收入的编制

这里讲的“预算外资金收入”是指财政专户核拨的预算外资金收入和经财政部门批准单位留用的预算外资金收入。（1）合理确定征收范围。（2）遵守批准的征收标准。（3）加强征收管理。 3.其他各项收入的编制

其他收入数应根据实际情况按项编列。特别要注意三个方面问题：一是根据划分事业收入和经营收入的要求，将事业单位开展专业业务活动及其辅助活动取得的收入，列入事业收入项，将事业单位在专业业务活动及其辅助活动之外开展非核算经营活动取得的收入列入经营收入项；二是对各项具体的收入项目，属于明确有收费标准的项目，应根据有关业务量按标准计算，没有明确收费标准的项目，则要根据上年执行情况，结合本年度相关因素编列；三是附属单位上缴收入根据下属单位按规定应上缴数额编列。

三、收入预算的执行和调整（一）收入预算的执行

行政事业单位在预算执行中，控制收入的方法多种多样，最主要的控制方法有以下几种： 1.岗位分工控制

行政事业单位应当建立收入业务的职责分工制度，使收入业务发生与收款业务职能、收入票据使用与审核保管职能、收入票据保管与出纳职能、收入退款与审批等不相容职能岗位相分离。

2.授权审批控制

实行收入收款权控制，行政事业单位的所有收入必须统一由财务部门管理，未经授权批准，任何单位和个人不得收取款项。 3.会计核算控制

确定收入统一结账时间，正确确认收入。 4.人员素质控制

（二）收入预算的调整

行政事业单位预算调整要划分两种类型情况进行处理： 1.涉及财政拨款（补助）收入追加或追减的预算调整为了维护预算的严肃性，行政事业单位年度预算执行中，一般情况下，财政拨款（补助）收入不予调整。但也有例外，即上级下达的工作任务和事业计划有大的调整,会引起行政事业单位增支或减收等情况，行政事业单位可以据此报请主管部门或财政部门追加追减财政拨款（补助）收入。

2.不涉及财政拨款（补助）收入变动，只牵涉非财政拨款（补助）收入部分的调整行政事业单位非财政拨款（补助）收入增加或减少，需要相应调整收入预算时，行政事业单位可根据预算收支平衡的原则自行调整，并报主管预算单位或财政部门备案，主管预算单位或财政部门在批复单位决算时审核确认。

行政事业单位经财政专户核拨的预算外资金和部分经批准不上缴财政专户管理的预算外资金计入收入，其预算调整分为两种类型：从财政专户核拨的预算外资金预算调整是比照财政拨款（补助）收入预算调整办法办理的，一般不予调整；经批准不上缴财政专户管理的预算外资金直接计入收入，自行调整预算。

四、收入预算的分析和考核

预算的执行效果如何，需要通过分析和考核来进行评价。（一）收入预算的分析

行政事业单位收入预算分析的主要内容是单位的业务活动的全过程及其结果。具体表现在以下几个方面：

1.分析单位收入预算的编制情况 2.分析单位收入预算的执行情况 3.分析单位收入的实际完成情况（二）收入预算的考核

收入预算的考核主要是对针事业单位的。

第三节支出预算控制

一、支出预算及其内容（一）基本支出预算

基本支出预算是行政事业单位为了保障机构正常运转、完成日常工作任务而编制的年度基本支出计划。具体包括：人员经费支出预算和日常公用经费支出预算。 1.人员经费支出预算

人员经费支出是指用于个人方面的开支，包括支出经济分类科目中的“工资福利支出”和“对个人和家庭的补助支出”。 2.日常公用经费支出预算

日常公用经费支出是指为了完成事业计划和工作任务，用于单位日常公物、业务活动方

面的开支。

日常公用经费支出，不包括租赁费、大型会议、大型修缮、大型购置、专项培训、大型设施的专项运行维护等按照项目支出管理的经常性专项经费。（二）项目支出预算

主要包括基本建设性项目支出预算、行政事业性项目支出预算、其他项目支出预算等。 1.基本建设性项目预算

基本建设性项目是指按照国家关于基本建设管理的规定，用基本建设资金安排的项目。 2.行政事业性项目预算

行政事业性项目是指行政事业单位由行政事业费开支的项目，主要包括专项计划项目、专项业务项目、以及大型修缮、大型购置、大型会议和其他行政事业性项目。 3.其他项目预算

其他项目是指除上述两类项目之外的项目，主要包括：科技三项费用、农业综合开发支出、性补贴支出、对外援助支出、支援不发达地区支出等资金安排的项目。

二、基本支出预算的编制

（一）基本支出预算编制的原则 1.综合预算原则

在编制基本支出预算时，各单位要将所有预算内、外收入，包括单位财政拨款（补助）收入、预算外资金收入和其他收入等都应全部纳入预算，统筹考虑、合理安排。 2.优先保障原则预算资金的安排，首先要保障单位基本支出的合理需要，以维持行政事业单位日常工作的正常运转。

3.定员定额管理原则

基本支出预算实行定员定额管理。定员是机构编制主管部门根据行政事业单位的性质、职能、业务范围和工作任务等所下达的人员配置标准。定额是财政部门根据行政事业单位机构正常运转和日常工作任务的合理需要，结合财力的可能，对基本支出的一些项目所制定的指标额度。

（二）基本支出定员定额标准的制定 1.定额标准的类型与制定依据

基本支出定员定额标准由“双定额”构成，即支出定额和财政补助定额。支出定额是针对综合预算而言的，是指财政部门按人或物核定的部门、单位总体或某个定额项目的大口径支出标准；财政补助定额是财政部门对与其有预算缴拨款关系的部门、单位按人或物核定的财政补助标准，即财政预算分配定额。

制定定员定额标准既要依据国家方针和财务制度的有关规定，又要考虑实际支出因素的变化。

2.制定定员定额标准的一般程序和方法制定定额标准一般应从以下4个方面进行：（1）明确定额的计算对象。

（2）收集基础数据。一般数据资料包括两部分；一是单位收支数据。二是人员、资产、工作任务等基础数据。（3）分析整理数据。

（4）核定各项支出定额标准。在制定定额标准时，首先要测算出各类部门的单项基准定额；在单项基准定额的基础上，确定同类部门的分档定额标准，然后确定各部门所应执行的各个单项定额标准。各个单项定额标准的总和，构成单位基本支出的综合定额。

3.定额标准的制定和调整（1）定额标准的制定。

根据预算管理方式的不同特点，行政单位和事业单位定员定额标准分别采取不同的制定方式：

由于行政单位除财政拨款（补助）收入外，基本没有其他收入来源，因此行政单位的支出定额和财政补助定额是一致的。事业单位有不同的收入来源,且与财政的关系也有很大的差别，因此事业单位适用“双定额”——支出定额和财政补助定额。人员经费定额的测算。根据公务员调资和属地津贴的出台情况及国家对工资福利和社会保障等方面的有关规定，测算提出人员经费定额标准。

日常公用经费定额的测算。根据部门履行职能情况、有关调整、物价水平变化和经济发展状况等因素，对存在问题的部门定员定额标准进行适当调整和完善。

（2）定额标准的调整。对定额标准的调整存在以下规定：定额标准的执行期限与预算年度一致；定额标准的调整在预算年度开始前进行；定额标准一经下达，在年度预算执行中不作调整；影响预算执行的有关因素，在确定下一年度定额标准时，由财政部门统一考虑。（三）基本支出预算控制数的测算

基本支出预算的测算过程可分为定额标准制定、人员数据核实、控制数测算和控制数下达四个阶段。

第一阶段：制定定额标准。第二阶段：审核基础数据。

第三阶段：形成基本支出预算控制数。第四阶段：控制数下达。

（四）基本支出预算的具体编制人员支出预算可以按实际标准编制，也可按预算定额编制。日常公用支出预算原则上按财政核定的定额标准及人数计算核定，解决部门因特殊工作需要、无法通过预算定额经费解决的专用材料及一般设备购置费、招待费、日常修缮、会议费等公用经费开支也可以单项核定。

三、项目支出预算的编制

（一）项目支出预算的编制原则 1.综合预算原则 2.科学认证原则 3.合理排序原则

对进入项目库的项目要按照轻重缓急进行排序，财政部门根据当年财力状况和项目顺序，优先安排急需的项目。 4.追踪问效原则

财政部门和主管部门对财政预算安排的项目的实施过程及其完成结果进行效绩考评，追踪问效。

（二）项目支出预算的编制程序

项目支出预算编制需经过项目前期准备、申报审批、组织实施等三个阶段。 1.项目前期准备

项目的前期准备是指项目列入预算计划之前的准备工作，包括编制项目建议书和可行性研究。前期工作由主管部门或项目申请部门组织完成。（1）项目初选。

（2）编制可行性研究报告。

2.项目申报 3.项目审核 4.项目组织实施

（1）对列入当年项目支出预算的项目，项目主管部门要按照经批准的项目支出预算督促项目承担单位积极筹措资金，与有关单位签订项目实施协议或合同，实施项目计划。（2）对跨年度的项目，主管部门应在财政年度末向财政部门提供项目进度报告。（3）对年度实际支出超过年度预算总额并需相应增加财政拨款的项目，项目主管部门要向财政部门提出报告，阐述理由，财政部门审核后，提出处理意见。对项目支出预算总额不变，因项目进度调整或其他特殊原因确需改变预算年度之间的财政资金安排数额的情况，主管部门需报告财政部门同意后进行调整。对项目实际支出总额少于原确定预算总额而相应结余或节约的资金，原则上由财政部门将其中的财政拨款和专户核拨的预算外资金收回另作统筹安排。

（4）项目主管部门在项目完成后要向财政部门报送项目实施报告书。（三）项目支出预算的具体编制

1.各单位要在优先保障单位基本支出需要的基础上，按照财力可能，区分轻重缓急，择优安排各项事业发展所需的项目支出。

2.编制项目支出预算原则上都要落实到具体项目，对年初确实难以明确具体项目的，可安排一定比例的待定支出，但待定支出的比例不得超过项目支出总额的30%。

3.要加强对项目安排合规性、合法性的审核，对一些笼统模糊或明显不合理的项目，要进行调整。

4.对基本建设支出、科技三项费用等生产建设性支出项目，应按照、科技厅等部门确定的项目进行审核，未经确定的项目，除用预算外资金安排的项目外，其他一律不能编报。

5.项目支出预算的核定。

项目支出预算一经核定，部门和项目单位不得自行调整。预算执行过程中，发生项目终止、变更、调整预算的，必须按照规定的程序报批。项目完成后，结余的资金报经财政部门批准同意后，可结转下一年度使用。

四、支出预算的执行和调整（一）支出预算的执行

最主要的控制方法有以下几种： 1.岗位分离控制合理划分责任单位，确定责任中心，各责任中心在其权责范围内负责对支出的管理和控制；保证经办支出业务人员与审批人员岗位分离、经办支出业务人员与付款业务人员岗位分离、经办支出业务人员与审核人员岗位分离、支出审核与办理结算业务岗位分离。 2.授权批准控制

明确支出审批授权，任何人不得办理支出业务的全过程，一切支出均须事先申请，建立支出审批流程，明确支出审批人员，规定审批权限。 3.会计核算控制

建立科学的支出核算体系，健全支出业务凭证流转手续，按照会计制度正确地进行支出核算，保证核算的真实性和准确性，准确及时编制支出报告，保证信息的正确披露。 4.支出审核控制

建立行政事业单位支出审核制度，加强支出审核控制，一切支出必须经审核无误后，方可办理结算。

（二）支出预算的调整

对基本支出预算的调整规定如下：部门及所属单位在单位预算执行过程中，如单位的非财政补助收入超收，超收收入原则上不得安排当年的基本支出，可报经财政部门批准后，安排项目支出或结转下年使用；如单位的非财政补助收入短收，单位应当报经财政部门批准后调减当年预算，当年的财政补助数不予核减。如遇国家出台有关，对预算执行影响较大，确需调整基本支出预算的，由部门报经财政部门批准后进行调整。

五、支出预算的分析和考核（一）支出预算的分析

行政事业单位进行支出预算分析的内容很多，可以说涉及行政事业单位财务管理及相关经济活动的各个方面。概括起来主要有以下几个方面： 1.分析单位支出预算的编制情况； 2.分析单位支出预算的执行情况； 3.分析单位支出的实际完成情况； 4.分析单位的经费自给水平。（二）支出预算的考核

由于行政单位与事业单位的性质和任务不同，因此其考核指标也有所不同。 1.行政单位支出预算考核的指标（1）支出增长率。计算公式为：

（2）人均开支。计算公式为：

人均开支是分析评价行政单位支出规模合理性的指标，也是反映支出定额管理执行结果的指标。

（3）专项支出占总支出的比重。计算公式为：（4）人员支出占总支出的比重。计算公式为：

人员支出是指行政单位各项支出中直接用于人员开支的部分，包括支出经济分类科目中的“工资福利支出”和“对个人和家庭的补助支出”。人员支出是与公用支出相对应的一个概念。

这一分析指标是行政单位用于单位本身前后期对比分析的重要指标，分析支出结构变化及其发展趋势是否合理，还可用于同类型单位的横向比较。 2.事业单位支出预算的考核指标

（1）

其中：实际支出数=事业支出+经营支出+对附属单位补助支出（2）人员支出、公用支出占事业支出的比率。其计算公式是：

人员支出是指事业支出中用于人员开支的部分，包括支出经济分类科目中的“工资福利支出”和“对个人和家庭的补助支出”。“工资福利支出”包括：基本工资、津贴补贴、奖金、社会保障缴费、伙食费、伙食补助费、绩效工资和其他工资福利支出等；“对个人和家庭的补助支出”包括：离休费、退休费、退职（役）费、抚恤金、生活补助、救济费、医疗费、助学金、奖励金、生产补贴、住房公积金、提租补贴、购房补贴和其他对个人和家庭的补助支出等；公用支出是指事业支出中用于公用开支的部分，包括：办公费、印刷费、咨询费、手续费、水费、电费、邮电费、取暖费、物业管理费、交通费、差旅费、出国费、维修费、租赁费、会议费、培训费、招待费、专用材料费、装备购置费、工程建设费、作战费、军用油料费、其他运行维护费、被装购置费、专用燃料费、劳务费、委托业务费、工会经费、福利费、其他商品和服务支出等。从总体上看，人员支出占事业支出的比例不宜过高。事业单位要尽可能地提高公用支出占总支出的比重。

（3）经费自给率。经费自给率是衡量事业单位组织收入的能力和满足经常性支出程度的指标，是综合反映事业单位财务收支状况的重要分析评价指标之一。其计算公式：公式中各项收入不包括财政补助收入和上级补助收入；支出内容反映的是事业单位的经常性支出。

第四节单位预算控制案例

案例一退费漏洞变黑洞案例简介

2001年7月12日北京第二中级开庭审理了某肿瘤医院住院部主任石巧玲贪污900余万元、挪用370余万元的特大案件。

2000年初，北京市朝阳区反贪局接到某肿瘤医院举报：该院住院部主任石巧玲涉嫌挪用，已经很长时间没有到单位来上班了。侦查人员通过排查石巧玲经手的成千上万册账本，核对相关病历，同时在某肿瘤医院财务系统的计算机上寻找证据，最终发现石巧玲经手的票据中有近千万元的票据是假票，虚开单据上的金额也越来越大，到最后一开就是好几万！住院部现金管理长期处于真空地带。住院部属于肿瘤医院办理住院费收支结算的内部二级核算单位，现金收支活动及其结果理应受到医院财务处的管理和监督，然而每年住院处收取预交现金约几千万，却仅将预交现金扣除出院退款后的余额缴存银行，并以取得的交款单作结算日报。财务处只掌握预收款减掉退款后的净额而不掌握预收现金、出院退款、出院收取补交款等明细项目。

医院的财务管理软件也有漏洞，结账人员在为病人办理出院手续时，对住院、出院日期可以改动而不会留下痕迹；使用同一病人姓名、病案号可以反复打印出《住院费结账单》，如不存盘电脑中不会留下痕迹；结账员“编造”一个患者姓名，同时“编造”一个案病号（必须是肿瘤医院未曾使用过的病案号），电脑中能显示出空白《住院费结账单》，输入各种费用后可以打印。石巧玲作为住院部主任有权使用《住出院登记软件（程序）》，她利用了以

上软件程序上的漏洞，调出已出院病人材料，对该病人姓名改动（不改病案号），打印出改动姓名后的《住院费结账单》后，再改回原病人姓名，电脑中没有留下痕迹。然后填写病人住院医疗预收退款书及退款凭证，交给在住院部结账窗口外等候的陈玉梅，陈玉梅拿到这些假单据后，按照石巧玲的授意，冒充病人或病人家属在退款书上签字，然后到住院部退款窗口领取退款……于是有了判决书上的这一段话：“经审理查明，1996年1月至1999年12月期间，石巧玲利用担任某肿瘤医院住院处主任并负责出院结账工作的职务便利，先后变造这家医院住院医疗预收金退款书1081张，指使无业人员陈玉梅等人以病人家属的身份持退款书，在医院住院处骗领预交金余额共计920余万元，并非法占为已有。” 医院财务处多年不对住院部进行审计和检查，财务处仅负责核对住院部上报的报表、单据，没有意识到所报账表是伪造的假账。财务处从未得到授权审查住院部账目，对住院部的明细账和原始票据从未审查过。这样一来，不仅二级单位内部缺乏职责分工和相互牵制，而且上级部门的监督与约束也极为弱化，从而为石巧玲用偷梁换柱的手法编制虚假会计凭证、侵吞提供了绝好的客观环境。

经最终认定，石巧玲共计贪污1098万余元，判处死刑。分析提示

避免管理漏洞的内部会计控制方法有： 1.授权批准控制。授权批准控制要求单位对涉及会计及相关工作的授权批准的范围、权限、程序、责任等内容作出明确决定，单位内部的各级管理层必须在授权范围内行使职权和承担责任，经办人员也必须在授权范围内办理业务。石巧玲采用“勾结外人冒用病人姓名贪污”的手段，是最笨的贪污方法，因为这需要她每贪污一笔都要做假单据，很容易被人发觉，收集证据也比较容易。而在长达4年的过程中，石巧玲就是利用这种“最笨的贪污方法”贪污了1098万元。如果肿瘤医院实施严格的授权批准控制，明确规定涉及会计及相关工作的授权批准的范围、权限、程序、责任等内容，石巧玲不可能利用这种方法在如此长的时间内作案。

2.会计系统控制。会计系统控制要求单位依据《会计法》和国家统一的会计制度，制度适合本单位的会计制度，明确会计凭证、会计账簿和财务会计报告的处理程序，建立和完善会计档案保管和会计工作交接办法，实行会计人员岗位责任制，充分发挥会计的监督职能。如果肿瘤医院实施严格的会计系统控制，石巧玲便没有机会直接操作会计工作的具体程序，没有可能自行保管会计档案。 3.内部报告控制。内部报告控制要求单位建立和完善内部报告制度，全面反映经济活动情况，及时提供业务活动中的重要信息，增强内部管理的时效性和针对性。肿瘤医院每年住院处收取预交现金几千万，这么重要的经济业务事项不作明细反映，“仅将预交现金扣除出院退款后的余额缴存银行，并以取得的交款单作结算，财务处只掌预收款减掉退款后的净额”真是不可思议。如果肿瘤医院实施严格的内部报告控制，要求住院处披露预收现金、出院退款、出院收取补交款等明细项目，石巧玲便没有机会作案。 4.电子信息技术控制。电子信息技术控制要求运用电子信息技术手段建立内部会计控制系统，减少和消除人为操作因素，确保内部会计控制的有效实施；同时要加强对财务会计电子信息系统开发与维护、数据输入与输出、文件储存与保管、网络安全等方面控制。肿瘤医院财务软件系统缺乏足够的控制程序，为石巧玲作案提供了直接机会。

案例二看守所里的“私分案” 案例简介

某审计局对一看守所近两年的财务收支情况进行了审计。审计人员从该所的两张假入手，查出了一起私分案。当审计人员查到该所的基建维修开支时，发现2008年9月10

日第16号记账凭证有这样一笔会计分录：借：基建开支141200 贷：现金141200

后附的2007年10月25日在同一个建材经营部开的两张购买建筑材料的原始。其中一张中的商品品名为：钢材25吨，单价2700元，金额67500元；水泥150吨，单价255元，金额38250元；石头70车，单价250元，金额17500元；合计金额123250元。另一张为：粗砂80车，单价50元，金额4000元；卵石55车，单价60元，金额3300元；河沙90车，单价35元，金额3150元；红砖5万块，金额7500元；合计17950元。这两张上都写着“维修房屋、围墙用”。这张记账凭证不免让人顿生疑问：一，看守所的基建维修项目一般都是由建筑队实行的包工包料，怎么会由本单位自己去购买建筑材料呢？况且材料的价格并不便宜。二，这一大笔开支，怎么不用银行转账结算，而用现金呢？三，一个小小的建材经营部怎么会既卖钢材、水泥，又卖石头、粗砂、卵石、河沙，同时还卖红砖呢？四，看守所的房屋就那么几栋，围墙也不太长，维修用得了150吨水泥、25吨钢材吗？

后来，经过审计组调查取证，终于摸清了真实情况。该看守所2007年被上级主管部门评为一级看守所，干警们很辛苦，2008年1月份该所没报上级批准就给每个正式干警发了7000元，一共支出147000元。事后又怕有关部门检查时会挨批评，就弄了两张虚假的建筑材料报销冲账。分析提示

该看守所根本就没有在建材经营部购买那么多材料，而是通过熟人关系，说看守所在别的地方买了材料没开，要经营部帮忙按他们的要求开出两张，以遮人耳目。其内部控制需要在以下几个方面注意加强和完善。

1.基建项目的资本支出预算制度是内部控制重要的一环。仅仅是房屋围墙的维修就用了14万余元，说明其资本支出预算制度非常薄弱。资本支出预算的编制者应同该预算的审批者适当分离，也应该有的职员对资本支出预算进行复核。任何批准应形成书面文件，并编号归档控制，便于日后控制支出总额和追查责任。案例说明，该看守所至少资本支出预算的编制和审批没有分离，也没有的职员进行复核，才发生了其他支出挤占资本支出的情况。

2.混淆了基建维修的资本支出和正式干警的福利支出。资本支出的影响超过一个会计期间，一般要在以后的年度用系统的方法摊销计入成本费用项目。而福利支出一般在发生的当期按照岗位性质分配到各成本费用项目。将福利支出当作资本支出，将虚增资产和结余，使资产负债表和收入支出表不能反映真实的经济业务。 3.从控制环境来看，这起案例是领导层指使会计人员作假，属于舞弊类型中的管理舞弊。此处管理舞弊是指单位管理当局凌驾于内部控制之上，使内部控制失效。内部控制的环境包括多个方面，员工的诚实性和道德观，员工的胜任能力，管理理念和经营方式，人力资源和实施等等。控制环境的好坏直接决定着单位其他控制能否实施和实施的效果。案例中的控制环境是比较薄弱的，看守所在面临上级检查的压力下，将发给正式干警的福利支出变为资本支出。

第四章固定资产内部控制

第一节固定资产内部控制概述

一、固定资产控制的目标

行政事业单位内部控制的目标可以确定为：第一，保护行政事业单位固定资产的安全完整；第二，确保固定资产会计信息的准确性和可靠性；第三，促进单位关于固定资产招标、采购、

使用、日常维护、处置等办事效率的提高；第四，保证国家关于固定资产业务有关法规、和指令的贯彻执行，保证固定资产业务的合法性。

行政事业单位固定资产内部控制的最终目的在于：防范固定资产业务中的差错和舞弊，保护固定资产的安全和完整，确保国有资产不流失，合理配置国有资产，保障行政事业单位履行职能，提高固定资产运营效率。

二、固定资产控制的意义

（一）现实中固定资产内部控制存在的问题 1.固定资产的账实不符，资产存量不清 2.固定资产长期被隐瞒、借用、侵占

3.采购法对固定资产购置的制约力度不够 4.房屋出租不规范，收支自行支配，搞“账外账” （二）加强固定资产内部控制的意义

首先，与流动资产相比，固定资产的购置或取得，通常要花费较大的代价。其次，行政事业单位的固定资产是国有资产的重要组成部分，是行政事业单位正常运转的必要条件。再次，在改革开放之后的经济转轨过程中，行政事业单位国有资产具有其特殊的复杂性,因此，加强行政事业单位固定资产控制，不仅是加强公益性资产的管理，也是加强经营型国有资产管理的问题。

三、固定资产控制的原则

根据固定资产内部控制的目标并结合行政事业单位的特点，固定资产内部控制制度应遵循以下原则：

（一）风险导向原则

（二）合法并符合实际原则（三）不兼容职务相分离的原则

一般说来，单位进行各项经济业务的职务可以大体上分为：授权批准、业务经办、会计记录和稽核检查等四种。

固定资产采购的授权审批、固定资产处置的审批与执行、资金的出纳和保管、会计记录和稽核检查一般都应当予以分工负责。不允许出现只是控制者、只有控制权力而不受别人控制、没有相当控制责任的工作岗位或人员，哪怕是单位的最高领导。（四）成本效益原则

单位设立的每一项固定资产控制措施，都应当是控制效益大于控制成本的，否则，即使该项控制措施有一定的作用，也不值得设置。（五）单位负责人责任原则

即单位负责人对本单位固定资产内部控制的建立健全及有效实施负责。

四、固定资产控制的重点（一）固定资产管理风险

行政事业单位应当关注涉及固定资产的下列风险：

1.固定资产业务违反国家法律法规，可能遭受外部处罚、经济损失和信誉损失。

2.固定资产业务未经适当审批或超越授权审批，可能因重大差错、舞弊、欺诈而导致资产损失。

3.固定资产购买、建造决策失误，可能造成单位资产损失或资源浪费。

4.固定资产使用、维护不当和管理不善，可能造成单位资产使用效率低下或资产损失。 5.固定资产处置不当，可能造成国有资产损失。

6.固定资产会计处理和相关信息不合法、不真实、不完整，可能导致单位资产账实不符或资产损失。

（二）行政事业单位固定资产控制的重点

行政事业单位在建立与实施固定资产内部控制中，应当强化对下列关键方面或者关键环节的控制：

1.职责分工、权限范围和审批程序应当明确规范，机构设置和人员配备应当科学合理。 2.固定资产取得依据应当充分适当，决策过程应当科学规范。

3.固定资产取得、验收、使用、维护、处置和转移等环节的控制流程应当清晰严密，会计核算、账簿记录和固定资产转移的文件手续应当健全。

第二节固定资产取得与验收控制

一、固定资产取得与验收环节内部控制的基本要求（一）不相容岗位和职务分离

1.固定资产投资预算的编制与审批； 2.固定资产投资预算的审批与执行； 3.固定资产采购、验收与款项支付；（二）授权批准控制

严禁未经授权的机构或人员办理固定资产业务。审批人应当根据固定资产业务授权批准制度的规定，在授权范围内进行审批，不得超越审批权限。

经办人在职责范围内，按照审批人的批准意见办理固定资产业务。对于审批人超越授权范围审批的固定资产业务，经办人员有权拒绝办理，并及时向上级部门报告。（三）人员配备应该考虑专业素质和职业道德

行政事业单位应当配备合格的人员办理固定资产业务；办理固定资产业务的人员应当具备良好的业务素质和职业道德。

二、固定资产预算管理制度对于重大的固定资产投资项目，应当考虑聘请的中介机构或专业人士进行可行性研究与评价，并由行政事业单位实行集体决策和审批，防止出现决策失误而造成严重损失。

三、固定资产请购与审批制度对于一般固定资产采购，应由采购部门充分了解和掌握供应商情况，采取比质比价的办法确定供应商；对于重大的固定资产采购，应采取招标方式进行。行政事业单位应当按照国家统一的会计准则制度的规定，区分融资租赁和经营租赁，并根据风险、报酬转移情况，明确固定资产租赁业务的审批和控制程序。

四、固定资产验收制度

行政事业单位应当建立严格的固定资产交付使用验收制度，确保固定资产数量、质量等符合使用要求。固定资产交付使用的验收工作由固定资产管理部门、使用部门及相关部门共同实施。

行政事业单位外购固定资产，应当根据合同协议、供应商发货单等对所购固定资产的品种、规格、数量、质量、技术要求及其他内容进行验收，出具验收单或验收报告。验收合格后方可投入使用。

行政事业单位自行建造的固定资产，应由制造部门、固定资产管理部门、使用部门共同填制固定资产移交使用验收单，验收合格后移交使用部门投入使用。对验收合格的固定资产应及时办理入库、编号、建卡、调配等手续。

五、固定资产登记记录控制

（一）固定资产记录控制的基本要求及时确认固定资产的购买或建造成本。

对需要办理产权登记手续的固定资产，行政事业单位应及时到相关部门办理。（二）现实中固定资产业务记录控制存在的缺陷

1.参与固定资产管理的不同部门缺乏固定资产账务处理的共同依据。 2.参与固定资产管理的不同部门、不同环节之间缺乏相互制约。

第三节固定资产使用与维护控制

一、岗位设置与不相容职务分离（一）固定资产投保决策与执行分离（二）固定资产管理业务与记录业务分离行政事业单位应该设立固定资产管理机构，固定资产管理机构与固定资产记录业务要相互分离。

长期以来，不少单位将固定资产的管理职责划归财会部门，导致固定资产管理和账面记录职责重合，导致控制乏力。

财会部门的基本职能是会计核算、会计监督与资金管理。财会部门没有条件掌控固定资产的实际情况，不可能承担起固定资产管理主体角色，主体因此而缺失或错位。固定资产管理主体缺失或错位使得固定资产管理主体与客体相分离，财会部门不保管固定资产实物，却要承担固定资产管理的主要职责，固定资产使用部门保管或使用固定资产实物反而不承担固定资产管理主体角色。

二、固定资产日常管理

行政事业单位应加强固定资产的日常管理工作，授权具体部门或人员负责固定资产的日常使用与维修管理，保证固定资产的安全与完整。

行政事业单位应当定期或不定期检查固定资产明细及标签，确保具备足够详细的信息，以便固定资产的有效识别与盘点。固定资产移动应当得到授权。

行政事业单位应根据国家及行业有关要求和自身经营管理的需要，确定固定资产分类标准和管理要求，并制定和实施固定资产目录制度。

三、固定资产维护保养制度

行政事业单位应当建立固定资产的维修、保养制度，保证固定资产的正常运行，提高固定资产的使用效率。

固定资产使用部门负责固定资产日常维修、保养，定期检查，及时消除风险。固定资产大修理应由固定资产使用部门提出申请，按规定程序报批后安排修理。

固定资产技术改造应组织相关部门进行可行性论证，审批通过后予以实施。

四、固定资产安全保护措施

行政事业单位应当严格执行固定资产投保范围和，对应投保的固定资产项目按规定程序进行审批，办理投保手续。对于重大固定资产项目的投保，应当考虑采取招标方式确定保险公司。

已投保的固定资产发生损失的，应当及时办理相关的索赔手续。

五、固定资产定期盘点制度

行政事业单位应当定期对固定资产进行盘点。

盘点前，固定资产管理部门、使用部门和财会部门应当进行固定资产账簿记录的核对，保证账账相符。

行政事业单位应组成固定资产盘点小组对固定资产进行盘点，根据盘点结果填写固定资产盘点表，并与账簿记录核对，对账实不符，固定资产盘盈、盘亏的，编制固定资产盘盈、盘亏表。

行政事业单位应至少在每年年末由固定资产管理部门和财会部门对固定资产进行检查、分析。检查分析应包括定期核对固定资产明细账与总账，并对差异及时分析与调整。对于未使用、不需用或使用不当的固定资产，固定资产管理部门和使用部门应当及时提出处理措施，报行政事业单位授权部门或人员批准后实施。

对封存的固定资产，应指定专人负责日常管理，定期检查，确保资产的安全、完整。

第四节固定资产处置与转移控制

一、固定资产处置与转移控制制度

行政事业单位应区分固定资产不同的处置方式，采取相应控制措施。对使用期满、正常报废的固定资产，应由固定资产使用部门或管理部门填制固定资产报废单，经行政事业单位授权部门或人员批准后对该固定资产进行报废清理。

对使用期限未满、非正常报废的固定资产，应由固定资产使用部门提出报废申请，注明报废理由、估计清理费用和可回收残值、预计出售价值等。行政事业单位应组织有关部门进行技术鉴定，按规定程序审批后进行报废清理。对拟出售或投资转出的固定资产，应由有关部门或人员提出处置申请，列明该项固定资产的原价、已提折旧、预计使用年限、已使用年限、预计出售价格或转让价格等，报经行政事业单位授权部门或人员批准后予以出售或转让。

二、不相容职务分离

至少应该加强以下两个环节的职责分离。第一，固定资产处置的审批与执行分离；第二，固定资产取得与处置业务的执行与相关会计记录。

三、固定资产处置转移程序控制

固定资产的处置应由于固定资产管理部门和使用部门的其他部门或人员办理。固定资产处置价格应报经行政事业单位授权部门或人员审批后确定。对于重大的固定资产处置，应当考虑聘请具有资质的中介机构进行资产评估。

对于重大固定资产的处置，应当采取集体合议审批制度，并建立集体审批记录机制。固定资产处置涉及产权变更的，应及时办理产权变更手续。

四、固定资产处置转移记录控制

对固定资产处置及出租、出借收入和发生的相关费用，应及时入账，保持完整的记录。行政事业单位对于固定资产的内部调拨，应填制固定资产内部调拨单，明确固定资产调拨时间、调拨地点、编号、名称、规格、型号等，经有关负责人审批通过后，及时办理调拨手续。

固定资产调拨的价值应当由行政事业单位财会部门审核批准。

第五节固定资产内部控制主要环节及检查

行政事业单位固定资产内部控制基本上可以分为预算控制、授权批准控制、职责分工控制、定期盘点制度、维护保养制度、处置制度、账簿记录控制等七大环节。表4－1 固定资产内部控制主要环节及检查内部控制环节内部控制要点内部控制检查检查固定资产的取得与处置是否依固定资产增减应编制预算（大单1.预算制度、据预算，对实际支出与预算之间的差位要有年度预算，小单位要有计交易授权异以及未列入预算的特殊事项，检查划）其是否履行特别的审批手续固定资产购建支出预算只有经过不仅要检查授权批准制度本身是否2.授权批准高层管理机构批准方可生效；所完善，还要关注授权批准制度是否得制度有固定资产的取得和处置均需经到切实执行管理当局的书面认可。对固定资产的取得、记录、保管、3.职责分工使用、维修、处置（不相容职务）检查与观察分工的恰当性制度等，均应明确划分责任，由专门部门和专人负责 4.维护保养建立日常维护、定期检修制度检查制度的合理性与实际执行情况制度确定数量、存放地点、使用状况。定期盘点制度的作用：①验证账了解和评价企业固定资产盘点制度，5.定期盘点面各项固定资产是否真实；②了注意查询盘盈、盘亏固定资产的处理制度解固定资产的放置地点和使用状情况况；③发现是否存在未入账的固定资产 6.处置转移投资转出、报废、出售、调拨转检查报批程序的合理性与执行有效制度出等均要有一定申请报批程序性设置总账、明细账、固定资产登检查明细账与登记卡设置的完善性，7.账簿记录记卡；按类别、使用部门、特点固定资产增减变化时原始凭证的充制度进行明细分类核算；增减变化均分性有原始凭证。

第六节案例分析

案例一：两家医院固定资产内部控制制度分析一、案例介绍

自上世纪90年代以来，组织内部控制研究逐步成为我国理论界和实务界关注的一个重要领域。我国对此予以了相当的重视。财政部先后颁发了一系列用于指导全国各单位建立内部会计控制的规范文件。本部分以两家医院固定资产内部控制作为分析对象，比较它们在内部控制上的优劣，从而为行政事业单位尤其是事业单位固定资产内部控制制度的建立提供思路。

（一）A医院的固定资产内部控制情况

A医院是一家省级公立综合医院，医院科室齐全、设备先进，医院内部管理和内部控制相对比较健全，它的主要内部控制内容包括：控制环境、风险评估、控制活动、信息与沟通、监督这五大要素，并在COSO内部控制整体框架指引下，结合我国国情形成了具有一定特色和较高水准的内部控制系统。

A医院首先界定了固定资产业务的范围及内容，其业务流程包括： 1.固定资产采购决策

A医院有关制度规定，有关科室需要购置医疗设备等固定资产，首先应该在年初提出申购说明，要求说明购置固定资产的用途、医疗功效、设备预计使用率和使用效益以及设备价格等，医院决策机构召开行政以及专业人士联席会议，商讨各个科室设备购置计划，根据医院财力、医疗需要程度、设备预计使用效率及效益等情况，制定年度医疗设备等固定资产购置预算。

已经纳入固定资产购置预算的项目，在有关科室正式提出购置申请时，医院相关领导可以根据医院预算，根据医院财务状况，对申购请求作出批复；对于没有纳入正式预算的申购请求，医院要召开专门会议，讨论是否批准申购请求。有关科室在没有相应授权的情况下，不得私自决策进行采购，重大资产项目采购在有预算的同时，还必需进行集体决策。 2.固定资产购置流程

A医院设置了较为完备的固定资产购置流程，具体情况如图4－1所示。

3.固定资产处理流程

A医院建立了良好的固定资产处置流程，如图4－2所示。

4.资产实物台账管理和报废流程

（1）台账的设置和保管要求。设置专人负责台账登记工作；制定了明确的登记凭证的要求和保管期限等。

（2）台账的登记。包括入库登记、领用登记、报废或转移登记。（3）期末报告。按季向财务部报送报表。

（4）盘点制度。单位建立较为严格的固定资产定期盘点制度，对于盘盈或盘亏的固定资产项目，应该追究原因，报经批准后及时作出账务处理。

（5）资产地点转移。包括固定资产在部门内部院区内移动，部门之间在院区内移动，转移给其他单位的，买入时直接存放在其他单位的资产等，对于这些资产转移都要作出明确记载，以免时间长了导致遗忘，造成资产流失。

（6）资产报废、出售的审批和实物处置。包括不同固定资产报废的程序，如报废要经过正常流程，各个环节需要履行审批、经受签字等手续，而且对于报废资产要及时销账，报废收入及时入账。

5.固定资产盘点制度

（1）盘点目的。通过盘点来确定单位固定资产是否安全，促进固定资产账实相符。（2）盘点制度适用范围。列入单位固定资产账目的所有资产项目。

（3）盘点制度涉及到的部门及其职责。包括财务部门、主管部门及使用部门的职责。（4）盘点程序。包括基础工作、盘点方法和盘点时间、差异处理以及盘盈盘亏的会计处理。

（二）B医院内部控制简介 1.B医院内部控制流程

B医院也是一家大型综合性医院，医院楼房等建筑物、医疗设备等金额规模巨大的固定资产较多，固定资产占到医院资产很重要的组成部分。因此B医院非常关注固定资产的内部控制，以保障固定资产的安全、效率以及固定资产相关业务合法、合规。B医院关于固定资产内部控制的关键控制点和业务流程如图4-3所示。比较详细的内部控制制度设置情况此处省略。

2.B医院固定资产内部控制的特点

通过对B医院固定资产管理业务流程的分析，可以看出该医院关于固定资产的内部控制有以下特点：

（1）围绕固定资产业务合规、效率、安全目标进行控制内部控制目标是指导其设计和实施的根本指南。内部控制必须围绕所要实现的目标。控制活动是否有效，主要的衡量标准就是控制活动能否与控制目标保持一致。B医院固定资产内部控制的目标主要有保证固定资产安全性、固定资产使用效率、涉及固定资产业务活动的合法性和会计信息的真实可靠。要想使控制活动能够与控制目标保持一致，内部控制设计就要关注上述问题。因此，该医院在提出固定资产内部控制目标的基础上，进一步预测了固定资产管理过程中可能出现的安全风险、效率风险及合规风险，围绕内部控制目标设计了有关固定资产业务流程步骤与控制点，可以保证关于固定资产会计信息的可靠性、企业财产的安全性和合法性。（2）组织结构严密，岗位责任明确，强调授权审批控制

医院规模巨大，由于精力有限，最高级管理者必须进行分权管理，这就产生了授权的问题，医院固定资产相关的业务活动也应该按照一定的审批程序进行。内部控制必须确定授权审批的程序、保证权力的分配与责任界定相配合，既要设计出合理的授权审批控制措施，又要保证授权活动的贯彻实施。

按照授权审批对象的发生频率和范围可以把授权审批活动划分为一般授权和特别授权。一般授权针对的是经常发生、涉及范围较广的日常经济业务。在此案例中，比如，设备管理部门和固定资产使用部门依据有关单据对新增固定资产共同进行验收；固定资产使用部门根据固定资产性能及使用现状提出维护修理计划，由设备管理部门审核，报医院分管领导审批后实施；关于固定资产的清查由设备部和财务部共同定期组织实施。特殊授权针对的是发生频率较低，较为重要的非常规活动，例如重大的项目投资决策等等，主要规定了这些活动的决策程序、制衡机制和权责分布。例如，该医院关于固定资产报废的处置，单台原值在5万元以上50万元以下的固定资产由使用单位提出初步鉴定意见，医院鉴定组鉴定，报院长审批；关于固定资产数额巨大的，需经财务部会同设备部审核，报院级领导办公会审批，财务部根据审批结果及时入账。（3）突出闲置固定资产的处置

闲置的固定资产是指连续停用1年以上或新购设备因计划变更不用以及技改等更换下线，但是仍具有使用价值的固定资产。

在此案例中，该医院对于闲置固定资产的处置从审批同意到妥善保管、到正确核算、再到充分有效利用都作了相应的规定，并在此过程中注意各部门的有效制衡。

二、案例点评

（一）A医院固定资产的内部控制评价

1.注重流程管理

从上述的介绍中可以看到，A医院固定资产内部控制执行的是流程管理。

不少行政事业单位虽然有一整套的管理制度，但是执行起来却不尽人意。A医院在这方面做得就比较好，在流程设计上比较科学合理，有效地指导了业务人员的工作。这样就可以做到，相关人员的工作不是来自于领导的命令或者指令，而是按程序办事。 2.注重固定资产实物台账管理

A医院设立了完善的固定资产实物台账管理制度，对台账的设置、登记、保管、报告进行了详细的规定，并得到有效执行。 3.注重固定资产的内部控制自我评价

A医院内部控制制度中的一个重要组成部分就是内部控制评价。该医院制定了详尽的内部控制审核项目，从固定资产的购置到日常管理及处置，都是医院内部审核小组密切关注的对象。通过内部审核，A医院有效地监督了内部控制的运行情况，对出现的问题能够及时发现，并予以纠正。

（二）B医院固定资产内部控制评价

综合上述B医院内部控制流程及其特点介绍，B医院关于固定资产内部控制目标非常明确，注重风险导向；在风险导向基础上，考虑内部控制制度设计，比较有针对性；内部控制重点非常突出，比如非常关注各个环节的授权审批和闲置固定资产的控制。（三）对A医院和B医院固定资产内部控制的比较评价 1.关于固定资产取得的控制

鉴于固定资产购置本身所具有的投入资金多、影响持续时间长、回收慢、风险大的特点，决定了固定资产购置决策直接影响着医院未来长期发展、经济效益和社会效益，因此，医院在进行固定资产购置决策前，应开展购置项目的可行性研究。

在这方面，A医院突出了固定资产购置的决策，而B医院对于固定资产的预算以及以各种取得方式增加的固定资产的验收、入库、保险控制就较少涉及，容易造成盲目购置，造成投资失误，预算失控。

2.良好的员工素质和重视内部控制的氛围是内部控制有效实施的保证内部控制系统的有效性并不一定体现在设计的完美上，关键还在于能否有效运行。虽然B医院表面上建立了较为健全的固定资产内部控制，但是2006年该医院主管基建的一名副院级领导由于固定资产处置过程中营私舞弊，出现严重经济问题，受到严肃处理。为什么会发生如此严重的经济案件？这也是不少单位目前内部控制过程中容易忽略的问题，制度的制定关键在于有效的落实。

A医院有一个重视内部控制的文化氛围，为内部控制系统提供了很好的环境。从院级领导、固定资产管理部门、固定资产使用单位领导、每个涉及固定资产购置、管理、处置的员工都有着自我核查的意识。

（四）两家医院固定资产内部控制的共同缺陷

从上述资料可以看出，A医院已经建立了较为完备的固定资产内部控制，包括购置决策控制、购置环节控制、使用维护控制、处置控制等,但是很难对固定资产使用效率做出评价。公立医院应该在固定资产内部控制制度设计上考虑固定资产使用绩效目标的实现，应该从以下几个方面着手。第一，在固定资产购置的预算环节，必须要求申请购建部门认真进行可行性分析，其中就包括固定资产预期使用绩效分析，包括设备使用率预测、设备对于提高诊疗效率提高的预测以及社会效益预测等。第二，在固定资产购建完成投入使用后，医院不仅应该关注使用过程中的资产安全，更应该关注固定资产投入使用后设备或病房运转负荷情况，分析设计运转负荷能力与实际运用负荷之间的差异。

案例二：大批量电脑招标采购案例一、案例介绍（一）案例背景

本项目为学校电脑采购项目，于200×年8月23日下达给采购中心，被列入采购范围。

这次联合集中采购计算机为3120台，涉及120所学校，分布在C市D新区的各个地方，计算机的配置要求高，尤其是120台教师机的配置要求是具有极高性能价格比的高档多媒体PC机。

（二）招标准备

由于本次招标计算机数量多，所以在确定招标方式上，既考虑120所学校需要计算机的时间上的急迫性，又考虑到采购程序的严密性、招标的最大范围的公开性，最终把招标方式确定为公开招标。8月24日以公开招标的方式在D新区采购网站发布招标公告，8月25日在《××日报》上发布招标公告。招标文件编制的具体做法是将计算机分为A、B和C三个包，A包为2000台学生机，B包为1000台学生机，C包为120台教师机。这样分主要考虑到两个因素，其一是要求制造供应商供货时间短，3000台计算机可能由两家供应商提供，缩短制造周期；其二是教师机要求配置高，性能稳定可靠，兼顾到中高档国内外品牌的投标、中标机会。

200×年8月27日开始出售标书，共有15家公司购买了招标文件。（三）招标过程

200×年9月6日在D新区采购中心开标，特别邀请D新区公证处两位公证员为开标公证，邀请D新区采购监督小组两位监督员作为监标人，评标专家由上海市采购中心提供，在评标当天通知D新区采购中心，保证了评标专家的保密性和公正性。

9月7日评标，邀请C市资深专家四位和一位使用单位人员组成评标小组，评标小组决定3000台学生电脑项目授予L公司，120台教师电脑项目授予T公司。（四）履行合同

200×年9月10日与L公司签订合同，L公司授权，具体工作由B公司实施。 200×年9月14日与T公司签订合同，T公司授权，具体工作由Q公司实施。

随后采购中心与使用单位、中标单位、被授权单位召开了协调会议，达成“工作安排备忘录”。

200×年9月17日至21日Q公司进行用户情况调查，他们组织人员对120所学校逐一进行实地调查：邀请学校老师参加培训，调查学校计算机机房情况、电源情况等。中标的机器虽然不多，仅仅120台，但这120台电脑必须送到遍布D新区各个角落的120个小学，搬运到指定楼层的电脑教室，并安装调试。合同签订后，即开始按单生产（生产周期在十天左右）。由于10月1日到7日为国庆长假期，紧接下来的APEC会议又有一周长假期，D新区很多路段封路，为了按时履约，要求T公司按紧急情况处理。在这批电脑到达C市的第二天开始，Q公司每天用五辆车，每车随行三人，以不同路线送到每个学校，三天内把120台电脑送到位。在电脑全部送到位后，Q公司派出六名工程师，用5天时间，到每一个学校进行安装调试，为学校安装必备软件，并请校方亲临验收与盖章确认。校方验收的满意率达到100%，其中非常满意的用户达到80%。在开机的过程中，Q为每一个学校留下了名片，记录下了学校总务老师和电脑老师的联系电话，以便今后的服务和联系。

由于本次招标提供的教师机的配置很高，部分学校在使用中遇到了不少问题，Q公司都一一上门解决，个别学校在教师机内安装了视频卡，引起资源冲突，Q公司也上门帮助解决问题。从严格意义上来说，这些都不是机器本身的问题，并不在他们服务范围内，但为了新区的教学活动正常开展，为了创出公司的信誉，Q公司还是把这一切都当自身的工作给予解

决，得到了很多学校的好评。

200×年9月18日至25日B公司组织老师培训，组织安排120所小学的计算机老师进行电脑（学生机）的培训（电脑基本知识、使用及维护），共有86所学校参加。在学校具备安装条件的情况下，截至到10月13日总共完成98所学校的安装调试。因部分学校的客观因素，其余的22所学校无法及时完成验收。

为保证该项目的顺利实施他们做好了大量的工作。采购招标做到了事前准备、调查，事中协调、联系用户等，全心全意地为使用单位服务，最大范围内满足学校提出的要求。但由于部分学校的客观原因，也导致部分工作的重复，浪费人力、物力及时间，增加了成本。

二、案例点评

定标与签订合同之后，采购中心的工作并未完成，监督履约和项目的验收及付款等是采购工作的重要环节。项目的执行责任人必须保持与供应商、买方、出资方保持经常的联系，了解履约中出现的问题，及时进行协调，这方面的工作今后有待加强。

本次招标项目节约资金3.8万元，节约率达21.9%。效果比较明显。使用单位在提供教师机配置时，强调了计算机的主权要求，供应商在供货时间有限的情况下，针对用户提出的配置进行了性能匹配测试，结果是主板与CPU、硬盘不匹配，最后经技监部门确认，使用了同档次的、供应商成熟的机型。因此，使用单位要考虑计算机配置的合理性，避免浪费时间和资源。

对于公开招标的项目，其中要做到公正、公平的一个重要环节是评标小组的组成，使用单位往往作为评标小组的组成人员之一，在评标时，专家评委有时首先倾听他们的意见，使用单位有可能提出一些片面的带有某些导向性的意见，如何避免类似的问题有待思考。为了确保大批量计算机的供货质量，该项目在签订供货合同的时候，特定增加了一条，就是在计算机送到学校后，抽查一定数量机器到技监部门作性能和防辐射检测，合格后使用。供应商在制造计算机时，势必加强对产品质量的控制，使用户对采购放心满意。

第五章工程项目内部控制

第一节工程项目内部控制概述

一、工程项目控制的目标

（一）防止并及时发现、纠正错误及舞弊行为，保护工程项目资产的安全、完整（二）确保国家有关法律法规和单位内部规章制度的贯彻执行（三）降低项目建设的风险

（四）确保建设单位工程项目管理活动的协调、有序进行，提高该项目的经济效益

二、工程项目控制的意义

（一）可以提高建设单位财务会计和其它项目管理信息的正确性与可靠性（二）能够保证国家法律、法规及的贯彻落实与执行

健全有效的内部控制，可以对工程项目建设单位内部各职能部门、岗位、人员及各流转环节进行有效的监督和控制，从而确保国家法律法规及方针在建设单位内部的贯彻执行。

（三）能够保护工程项目建设单位财产物资及相关记录的安全性与完整性

（四）能够确保工程项目建设单位工程管理活动的协调、有序进行，提高该工程项目的经济效益

三、工程项目控制的原则（一）全过程控制原则（二）相互牵制原则（三）协调配合原则

（四）技术与经济相结合控制原则（五）程式定位原则程式定位原则，是指工程项目建设单位应该根据各岗位业务性质和人员要求，相应地赋予作业任务和职责权限，规定操作规程和处理手续，明确纪律规则和检查标准，以使职、责、权、利相结合，岗位工作程式化，要求做到事事有人管，人人有专职，办事有标准，工作有检查，以此定奖罚，以增加每个人的事业心和责任感，提高工作质量和效率。（六）关键点控制原则

所谓关键控制点是指在业务处理过程中发挥作用较大，影响范围较广，对于保证整个业务活动的控制目标具有至关重要的影响，甚至决定全局成败的控制点。

关键控制点的设置要合理，方便易行，讲究实效。对于只在局部发挥作用、影响特定范围的一般控制点其设立只要能起到监控作用即可。

四、工程项目控制的重点（一）概预算控制管理（二）招投标控制管理

应加强招标、投标、开标、评标、定标五个环节的控制。（三）合同控制管理（四）工程结算控制管理（五）竣工决算控制管理

工程项目竣工后应及时办理竣工决算手续，竣工决算是正确核定新增固定资产价值，反映竣工项目建设成果，是办理固定资产交付使用手续的依据，它综合反映了建设项目从筹建到竣工为止的全部建设情况和财务状况。

第二节工程项目立项风险控制

一、工程项目立项风险

工程项目立项时应考虑的风险通常可以归纳为三类：即人为风险、经济风险和自然风险。人为风险。包括或主管部门的行为，管理、法规不健全、资金筹措不力、不可预见事件等造成的风险。

经济风险。包括宏观经济形势不利、投资环境恶劣、通货膨胀幅度过大等宏观经济因素造成的风险。

自然风险。主要是指恶劣的自然条件、恶劣的气候与环境、恶劣的现场条件以及不利的地理环境等造成的工程项目风险。

二、工程项目可行性分析

可行性分析的任务是对拟建项目从技术、工程、经济和外部协作条件等所有方面，是否合理和可行，进行全面的分析论证，作多方案的比较和评价，推荐最佳方案，为投资的决策提供科学的、可靠的、准确的依据。

（一）大型新建项目的可行性分析应包括的内容 1.建设的目的和依据

2.建设规模、产品方案

建设规模是指建设项目的全部生产能力或使用效益。

产品方案主要说明产品结构，中间产品衔接和工艺路线等。 3.生产方法或工艺原则

4.自然资源、水文地质和工程地质条件 5.主要协作条件

6.资源综合利用，环境保护、“三废”治理的要求 7.建设地区或地点、占地估算 8.建设工期

说明从工程正式破土动工到全部建成投产所需的天数，以及对工程建设的起止年限的建议。

9.总投资估算

说明按照投资估算指标估算的建设项目本身所需的全部投资费用，作为编制工程设计概算的控制数。还应说明直接为项目进行配套的相关外部工程所需的投资。说明建设资金的来源或筹集方式 10.劳动定员控制

说明项目正式投产后所需的劳动定员，包括生产技术和经营管理人员和生产操作工人的定员。

11.要求达到的经济效益

可行性研究报告按照项目管理的隶属关系，由主管部门组织有关单位或委托设计单位、生产企业（指改、扩建项目）或工程咨询公司进行编制，经主管部门研究审议后上报。（二）可行性分析的评价标准

评价标准主要包括市场需求、竞争优势、经济效益、社会效益等。当然行政事业单位工程项目投资更应关注社会效益。 1.市场需求

可行性分析首先要进行的是市场需求预测。 2.竞争优势 3.经济效益 4.社会效益

（三）可行性分析的风险控制措施

1.高度重视可行性分析在项目投资决策中所起的作用，完善配套相应措施

应实行项目法人（业主）负责制，明确项目决策主持人的权、责、利，法人要对项目实行全过程负责。项目决策失误，要承担行政和法律责任；项目取得成功给予相应的奖励和报酬。

2.规范可行性分析报告编制，进行多方案比较

3.建立咨询资格审查制度和项目后评价体系，组织行业协会，评定咨询执业资格 4.加强从业人员培训和充分发挥技术经济人员的作用，以实事求是的态度编制好可行性分析报告

三、工程项目基建程序合法性

工程项目建设程序是指建设项目从最初的酝酿、可行性分析、决策，到工程设计、组织施工、试车投产、竣工验收、交付使用全过程中，各个阶段的工作内容及其应遵循的先后次序。

由国家统一对有关工程建设程序各个阶段的划分以及内容要点，制定颁发执行，是建设

领域内的立法文件。

一个项目从计划建设到建成投产，一般要经过下述几个阶段： 1.计划任务书； 2.建设地点的选择； 3.设计文件； 4.建设准备； 5.计划安排； 6.施工； 7.生产准备；

8.竣工验收、交付使用。

四、工程项目设计风险控制（一）初步设计阶段的风险控制

工程设计的初步设计阶段基本上决定了工程设计的规模、结构形式和建筑标准及使用功能，形成了设计概算。

（二）施工图设计阶段的风险控制必须加强设计变更的管理，尽可能地把设计变更控制在设计阶段，尤其是对影响工程造价的重大设计变更，更要用先算账后变更的办法解决，则能有效地对工程项目风险予以控制。（三）推行标准化设计是降低工程设计风险的有效途径

（四）加强设计队伍内部管理是控制工程项目风险的重要手段

第三节工程项目招标控制

一、工程项目发包风险

（一）建设单位在工程招标过程中面临的风险（二）建设单位在工程合同履行过程中面临的风险 1.工程合同的不完备性

可以从以下三个方面来理解。一是工程项目系统的复杂性。二是工程项目建设周期长，外部环境变化大，存在的不确定因素多；三是工程项目合同履约的度量或判断具有一定程度的模糊性。

2.建设单位与承包商之间的信息不对称性

双方签订合同后，由于信息不对称，建设单位不可能观察和监督承包人的所有行动。 3.其它风险

二、工程项目管理组织控制

工程项目业务不相容岗位一般包括： 1.项目建议、可行性研究与项目决策。 2.概预算编制与审核。 3.项目决策与项目实施。 4.项目实施与价款支付。 5.项目实施与项目验收。 6.竣工决算与竣工决算审计。

行政事业单位应当根据工程项目的特点，配备合格的人员办理工程项目业务。行政事业单位应当配备专门的会计人员办理工程项目会计核算业务，办理工程项目会计业务的人员应当熟悉国家法律法规及工程项目管理方面的专业知识。

对于重大项目，行政事业单位应当考虑聘请具备规定资质和胜任能力的中介机构（如招标代理、工程监理、财务监理等）和专业人士（如工程造价专家、质量控制专家等），协助行政事业单位进行工程项目业务的实施和管理。行政事业单位应建立适当的程序对所聘请的中介机构和专业人士的工作进行必要的督导。

三、工程项目招投标过程控制（一）项目招标前期的风险控制 1.进行委托

招标人必须对招标代理机构进行的正式授权，这是招标代理机构开展招标业务的法律依据，授权的范围由招标人确定，招标代理机构也应根据工作的需要提出相应的要求。在签定合同时，必须注意以下问题：一个是行政事业单位有关负责人要预防招标实施人在没有按法律规定进行公开招标而已经确定了中标人或与之已签订了合同。二是要注意签订协议书双方的权益和义务的条款应基本对等。 2.编写招标文件

招标文件编写前要针对本工程特点和要求进行认真、详细的研究，对其他标书的套用要慎重，特别是对国外的一些格式条款的应用更是要注意。

招标文件用词的准确性非常重要，一是一，二是二，不允许使用“大概”、“大约”、“可能”等无法确定的语句，尽量不要用那些解释困难的条款，否则就会造成理解上的差异。 3.发布招标公告

一般情况下，招标公告应该具备以下内容：工程概况、招标的内容及范围、投标人资格要求、报名要求、报名时间和地点、联系人、资格预审方式等。 4.需要时编制及发售资格预审文件

首先可以了解投标人的财务能力、技术状况及类似本工程的施工经验。其次，可以淘汰不合格或资质不符的投标人。第三，还能排除将合同授予没有经过资格预审的投标人的风险。 5.组织完成资格预审

招标人及招标代理机构负责组织评审小组，包括财务、技术方面的专门人员对资格预审文件进行完整性、有效性及正确性的资格预审。资格预审采用的评分方法，一般是根据事先确定的评分标准，采用比较简单的百分制进行定向评分，对申请资格预审的公司作出一个综合评定，然后报送招标人。招标代理机构在资格预审结束后，应向所有参加资格预审申请人公布评审结果。随后应立即书面通知所有通过资格预审的投标人，并向这些投标人发出投标邀请。 6.向通过资格预审的合格投标人发售招标文件文件的发售时间最短不得少于5个工作日。招标代理机构应严格按照法律之规定，自招标文件发出之日起至投标人提交投标文件截止之日，最短不得少于20日来安排开标时间。招标代理机构在发售完招标文件后，应向招投标监督管理部门提交招标文件发售情况一览表，并至少于收标前1个工作日抄送建设工程交易中心。 7.需要时组织投标人踏勘现场

招标人及招标代理机构按照招标文件预先确定的时间组织投标人踏勘现场，踏勘现场应注意邀请设计单位参加，让投标人了解工程项目的现场情况、自然条件、施工条件以及周围环境条件等，以便于编制投标书。 8.组织对投标人书面询问答疑

投标人研究招标文件和踏勘现场后，如有疑问以书面形式提出，招标人与招标代理机构应以书面形式给予解答，并将所解答的问题发送给每一位投标人，作为补充文件，为招标文件的组成部分，与招标文件具有同等的法律效力。

（二）项目招标实施阶段的风险控制 1.组织主持开标会

开标的程序，包括以下三个过程。

（1）由投标人法人或其授权代表与招投标管理监督机构以及招标代理机构的工作人员一道检查投标文件的密封情况，也可以由招标代理机构委托的公证机构检查并公证。（2）经确认无误的投标文件，由工作人员当众拆封。

（3）宣读投标人名称、投标价格和投标文件的其他主要内容。

开标会应注意：一是必须按照文件规定的时间、地点和程序，以公开方式进行。开标时间与投标截止时间应为同一时间。唱标内容应完整、明确。只有唱出的价格才是合法、有效的。唱标及记录人员不得将投标内容遗漏不唱或不记。二是不可接受超过投标截止时间投标人的投标文件。三是对唱标时发现不准确判定是否为废标的，应备注说明“其投标文件的有效性交评标委员会审定”。 2.专家库抽取评标专家

评标委员会的专家选取方式主要有“随机抽取”和“直接指定”两种。招标人抽取评标专家前，应提出所需评标专家人数及专业类别，征得招标投标管理部门同意后并在其监督下按既定操作规程在相应专业类别的专家库中进行随机抽取，在落实所选专家与潜在投标人无直接利害关系且能按时到位后予以确定，否则应进行补抽。

专家抽取采用一次性抽取，不得剔除、筛选。抽取的专家在工程项目负责人被严格保密的情况下由专人负责通知。抽取和通知分离进行

抽选评标专家的工作宜控制在开标时进行；最早不可超过开标前1—2天内；参加抽选评标专家工作的人员，应负责对抽选结果保密；选定的评标专家接到通知后，负有保密的责任和义务。

3.组织评标委员会评标

招标代理机构应积极配合评委会工作，一是将评标办法发给各评委并加以介绍讲解。二是要作好记录，如果评标有技术组、商务组之分，招标代理机构应有相应人员配合各组的评标工作。三是招标代理机构也必须有相应技术专业的人员对各投标人的标书进行研究。四是应特别注意评标一定要按招标文件里所载明的评标办法评审，不可临时改动或变更评标办法。五是要根据工作量的情况与评标委员会负责人沟通控制各阶段的时间。六是要将各种需评委签字的表格交评委填写并督促签字后及时收回，不可遗漏。 4.完成评标报告

评标报告必须要全体评委及监督、公证人员的签字认可才是合法的。评标报告应尽可能描述清楚每一个投标人的情况，包括各自技术和商务的优势及劣势，对推荐为前三名的投标人理由一定要充分，特别对那种报价较好、但实际分析评审中技术上和其他方面不能满足要予否定的投标人，一定要描述清楚否定的理由。同时给出推荐的具体理由：技术方案评价、技术经济风险分析、技术力量及技术设施评价，

评标委员会根据招标书、评标办法、投标书对所有投标人进行技术和商务的评比，推荐一至三个投标人为中标候选人，并按得分排序。招标代理机构应向招标人说明：如有国有资金的项目必须确定排名第一的中标候选人为中标人。除非排名第一的中标候选人放弃中标、或因不可抗力提出不能履行合同，招标人才可以确定排名第二的中标候选人为中标人。 5.确认函发出中标通知

建设单位确定中标人后，建设单位应向招标代理机构交付经签字盖章的《中标人确定函》，招标代理机构根据建设单位确认函在公示期满后即时向中标人发出《中标通知书》。（三）项目招标后期的跟踪服务

在代理机构协助招标人招标成功后，代理机构应该把招标、评标的资料整理成册，移交

给建设单位及招投标管理部门。

代理机构充当招标人和投标人的协调者，解决两者的争议。

第四节工程项目施工质量控制

一、工程项目施工质量风险

工程项目施工过程中，可能会出现以下几个方面的风险： 1.合同风险。 2.供应风险。

3.新技术新工艺风险。

4.由于分包层次太多，造成计划执行和调整实施控制的困难。 5.工程管理失误。

二、工程项目监理制度（一）监理的涵义

建设工程监理是指具有相关资质的监理单位受建设单位（项目法人）的委托，依据国家批准的工程项目建设文件、有关工程建设的法律、法规和工程建设监理合同及其他工程建设合同，代替建设单位对承建单位的工程建设实施监控的一种专业化服务活动。（二）推行建设工程监理制度的目的

推行建设工程监理制度的目的在于，确保工程建设质量和安全，提高工程建设水平，充分发挥投资效益。

（三）工程建设监理的主要内容

三控、两管、一协调”。其具体可归纳如下： 1.监理工程师应参加建设单位主持的设计交底，掌握建设单位对本工程的要求、设计意图、设计要点及标准。

2.总监理工程师应及时审核施工单位提交的合同工程的施工组织设计及总体进度计划，并在合同规定的期限内批复。

（1）对施工组织设计应重点审核施工单位的审批手续是否齐全有效；施工总体布署与施工方法是否合理可行；质量、安全和环保等保证体系是否健全；是否建立了安全生产的责任制度和教育培训制度；是否制定了安全生产规章制度和安全操作规程；质量保证措施和安全、环保的技术措施是否有效并符合有关法规。

（2）对总体进度计划应审核总体进度安排是否满足合同工期的要求，进度计划能否保证施工的连续性和均衡性，人力、材料、设备的配置是否与进度计划协调。

（3）技术复杂或采用新技术、新工艺或在特殊季节施工的分项、分部工程，应要求施工单位编制专项施工方案，并由驻地监理工程师审定后实施。 3.监理工程师应检查施工单位安全、环保和质保体系与制度是否落实，核查其项目经理、技术负责人、工地试验室负责人的资格以及到场的专职或兼职安全、环保和质保人员的岗位职责是否完善、明确。

4.总监理工程师应审批施工单位工地试验室的建筑面积、试验检测仪器设备及人员的配备能否满足合同要求和常规试验检测项目的需要；试验检测的管理制度是否健全。 5.总监理工程师收到施工单位提交的原始基准点、基准线的复测报告后，应对复测结果进行审核和平行复测检查。

6.监理工程师应验收批复施工单位测定的地面线，并作为工程计量的依据。 7.总监理工程师应于总体工程开工前，对施工单位依据有关规定，结合本合同工程特点

进行的分项、分部、单位工程的划分予以批复并报建设单位备案，审批结果应作为全过程管理的依据。

8.监理工程师应要求施工单位提交合同工程全部场地的占用计划及附图，并及时提交给建设单位。监理工程师应对临时需增减的用地予以确认。 9.监理工程师应在合同工程开工前，对施工单位提交的工程量清单复核结果及说明进行审核签认。

10.监理工程师应在施工单位提交了履约担保、开工预付款担保并签订了合同协议书后，按合同规定的金额签发开工预付款支付证书，报建设单位审批。

11.总监理工程师应在合同工程开工前主持向施工单位项目经理、技术负责人及各级有关职能人员、分包单位主要负责人等进行监理交底。监理交底会应介绍监理工作内容、基本程序和方法，提出有关报表的报审要求及工程资料的管理要求等。 12.总监理工程师应主持召开第一次工地会议。

13.监理工程师收到施工单位提交的合同工程开工报告后，应对合同工程的开工条件进行核查。具备开工条件的，由总监理工程师签发合同工程开工令，并报建设单位备案。

三、工程项目施工现场控制

（一）工程项目施工现场控制的内容 1.开工前检查。 2.工序交接检查。

3.隐蔽工程检查。凡是隐蔽工程均应检查认证后方能掩盖。 4.停工后复工前的检查。

5.分项、分部工程完工后，应经检查认可，签署验收记录后，才许进行下一工程项目施工。

6.成品保护检查。

（二）施工现场控制的方法 1.监理人员旁站监督。 2.测量。 3.试验。

4.质量监控程序的规定。

5.通过支付手段进行全方位质量监控。

四、工程项目原材料质量控制

（一）工程项目原材料质量控制的要点 1.掌握材料信息，优选供货厂家

2.合理组织材料供应，确保施工正常进行 3.合理地组织材料使用，减少材料的损失 4.加强材料检查验收，严把材料质量关

（1）对用于工程的主要材料，进场时必须具备正式的出厂合格证和材质化验单。（2）工程中所有构件，必须具有厂家批号和出厂合格证。

（3）凡标志不清或认为质量有问题的材料,应进行一定比例试验的材料，需要进行追踪检验，以控制和保证其质量的材料等，均应进行抽检。

（4）材料质量抽样和检验的方法，应符合《建筑材料质量标准与管理规程》，。（5）在现场配制的材料，应先提出试配要求，经试配检验合格后才能使用。（6）对进口材料、设备应会同商检局检验。

（7）高压电缆、电压绝缘材料等，要进行耐压试验。 5.要重视材料的使用认证，以防错用或使用不合格的材料（二）材料质量控制的内容 1.材料质量标准

材料质量标准是用以衡量材料质量的尺度，也是作为验收、检验材料质量的依据。掌握材料的质量标准，就便于可靠地控制材料和工程的质量。 2.材料质量的检（试）验（1）材料质量检验的目的材料质量检验的目的，是通过一系列的检测手段，将所取得的材料数据与材料的质量标准相比较，借以判断材料质量的可靠性，能否使用于工程中；同时，还有利于掌握材料信息。（2）材料质量的检验方法

材料质量检验方法有书面检验、外观检验、理化检验和无损检验等四种。

①书面检验，是通过对提供的材料质量保证资料、试验报告等进行审核，取得认可方能使用。

②外观检验，是对材料从品种、规格、标志、外形尺寸等进行直观检查，看其有无质量问题。

③理化检验，是借助试验设备和仪器对材料样品的化学成分、机械性能等进行科学的鉴定。

④无损检验，是在不破坏材料样品的前提下，利用超声波、X射线、表面探伤仪等进行检测。

3.材料质量检验程度

根据材料信息和保证资料的具体情况，其质量检验程度分免检、抽检和全部检查三种。（1）免检就是免去质量检验过程。对有足够质量保证的一般材料，以及实践证明质量长期稳定、且质量保证资料齐全的材料，可予免检。

（2）抽检就是按随机抽样的方法对材料进行抽样检验。当对材料的性能不清楚，或对质量保证资料有怀疑，或对成批生产的构配件，均应按一定比例进行抽样检验。

（3）全检验。凡对进口的材料、设备和重要工程部位的材料，以及贵重的材料，应进行全部检验，以确保材料和工程质量。 4.材料质量检验项目

材料质量的检验项目分：“一般试验项目”，为通常进行的试验项目；“其他试验项目”，为根据需要进行的试验项目。如水泥，一般要进行标准稠度、凝结时间、抗压和抗折强度检验；若是小窑水泥，往往由于安定性不好，则应进行安定性检验。 5.材料质量检验的取样

材料质量检验的取样必须有代表性，即所采取样品的质量应能代表该批材料的质量。在采取试样时，必须按规定的部位、数量及采选的操作要求进行。 6.材料抽样检验的判断

抽样检验一般适用于对原材料、半成品或成品的质量鉴定。由于产品数量大或检验费用高，不可能对产品逐个进行检验，特别是破坏性和损伤性的检验。通过抽样检验，可判断整批产品是否合格。

7.材料质量检验的标准对不同的材料，有不同的检验项目和不同的检验标准，而检验标准则是用以判断材料是否合格的依据。

第五节工程项目款项结算风险控制

一、工程项目款项结算风险

工程项目款项结算过程中可能会存在以下几个方面的风险：（一）合同风险 1.合同订立风险。 2.合同执行风险。建设单位即使与承包单位签订了严格的合同，建设单位也可能在向承包单位支付款项的过程中未严格按照合同约定支付工程项目款项。（二）会计风险

会计风险指的是会计部门不能按照约定的付款条件、付款期限支付工程款项。（三）资金短缺风险

资金短缺风险指的是在建设单位工程项目建设过程中，不能按照合同约定的期限支付工程项目款项而形成的风险。

二、工程项目款项结算合同控制

对合同的控制应该主要从合同的内容规范与合同履约过程的控制两个关键控制点进行。（一）合同内容的规范

工程项目建设单位会计部门应当参与合同的签订，审核合同的金额、支付条件、结算方式、支付时间等内容。书面合同应留存于会计部门一份，以便监督执行。为明确合同双方的权利义务，防止日后出现纠纷，工程施工合同应当具备的主要条款如下：（1）承包范围。（2）工期。（3）中间交工工程的开工和竣工时间。（4）工程质量等级。工程质量等级标准分为不合格、合格和优良，不合格的工程不得交付使用。（5）技术资料交付时间。（6）材料和设备供应责任。（7）付款和结算。（8）竣工验收。（9）质量保修范围和期限。合同当事人应当根据实际情况确定合理的质量保修范围和期限，但不得低于《建设工程质量管理条例》规定的最低质量保修期限。（二）合同履行过程的控制

为了协调各方面工作，使日常合同管理工作程序化、规范化，建设单位应制定以下工作程序。

1.建立协商会议制度。

2.建立必要的合同管理工作程序。必要的程序包括图纸审核程序、工程变更程序、设备材料及己完工工程验收程序等。 3.建立健全文档管理系统。

另外，合同管理人员还应注重合同的监督与协调工作，包括合同指导、费用监督、进度监督、质量技术监督和工作协调等内容。

三、工程项目款项结算会计控制

行政事业单位的会计部门应当采取以下措施对工程项目的款项支付实施控制：

1.行政事单位会计人员应对价款支付申请及凭证、审批人的批准意见等进行审查和复核。复核无误后，方可办理价款支付手续。

2.行政事业单位还应当建立工程进度价款支付环节的控制制度，对价款支付的条件、方式以及会计核算程序作出明确规定，确保价款支付及时、正确。 3.对于自行建造的工程项目，以及以包工不包料方式委托其他单位承担的工程项目，行政事业单位应当建立针对材料采购、收发、保管和记录相关的控制程序。 4.行政事业单位应当严格控制项目变更，对于必要的项目变更应经过相关部门或中介机构（如工程监理、财务监理等）的审核。

5.行政事业单位应当加强对工程项目资金筹集与运用、物资采购与使用、财产清理与变现等业务的会计核算，真实、完整地反映工程项目成本费用发生情况、资金流入流出情况及财产物资的增减变动情况。

为了更好的发挥会计控制在行政事业单位的工程项目的款项结算中的作用，行政事业单位应积极推行会计集中核算和国库集中支付制度。会计委派制是外部会计监管的一种尝试，财政部门对行政事业单位实行会计委派，有直接委派、财务监理制度和集中核算三种形式

建立和推行行政事业单位会计集中核算模式是适应目前财政管理改革的选择，也是实行国库集中支付制度的要求。

第六节工程项目竣工验收与决算控制

一、竣工验收控制

为保证竣工验收的有效进行，必须明确竣工验收的标准、加强竣工验收的工作组织和规范验收的程序。具体内容如下：

（一）明确竣工验收标准，验收标准有：

1.生产性工程和辅助公用设施，己按设计要求建完并能满足生产要求。

2.主要工艺设备己安装配套，经联动负荷试生产合格，构成生产线，形成生产能力，能够生产出设计文件中所规定的产品。

3.职工宿舍和其他必要的生活福利设施，能适应投产初期的需要。 4.竣工决算己完成。

5.工程技术档案资料（包括竣工图）在内已经准备齐全。（二）企业应加强竣工验收工作的组织领导。

（三）竣工验收的程序。第一阶段是单项工程验收。第二阶段为全部验收。整个建设项目己符合竣工验收标准时，即应按规定进行全部验收。

二、工程项目决算控制

（一）工程决算控制的总体方法

行政事业单位在工程决算时的控制总体方法主要包括： 1.行政事业单位应当建立竣工决算环节的控制制度，对竣工清理、竣工决算、决算审计、竣工验收等环节作出明确规定，确保竣工决算真实、完整、及时。

2.行政事业单位应当建立竣工清理制度，明确竣工清理的范围、内容和方法，如实填写并妥善保管竣工清理清单。

3.行政事业单位应当加强对工程剩余物资的管理，对需处置的剩余物资，应当明确处置权限和审批程序，并将处置收入及时入账。

4.行政事业单位应当依据国家法律法规的规定及时编制竣工决算。 5.行政事业单位应当建立竣工决算审计制度，及时组织竣工决算审计。

6.行政事业单位应当及时组织工程项目竣工验收，确保工程质量符合设计要求。 7.验收合格的工程项目，应当及时编制财产清单，办理资产移交手续，并加强对资产的管理。

8.行政事业单位应当建立工程项目后评估制度。（二）竣工决算的内容

竣工决算的内容由文字说明和决算报表两部分组成。文字说明主要包括：工程概况、设计概算和基建计划的执行情况，各项技术经济指标完成情况，各项投资资金使用情况，建设成本的投资效益分析，以及建设过程中的主要经验、存在问题和解决意见等。决算表格分大、

中型项目和小型项目两种，大、中型项目竣工决算表包括：竣工工程概况表、竣工财务决算表、交付使用财产总表、交付使用财产明细表。小型项目竣工决算表按上述内容合并简化为小型项目竣工决算总表和交付使用财产明细表。（三）竣工决算的审查

竣工决算应重点审查下列内容： 1.准确性和完整性。

2.审查竣工决算表内的有关项目填列是否正确。 3.工程项目支出的审查。 4.竣工时间的审查。

第七节工程项目内部控制流程

首先，项目立项阶段，在提出项目建议书以后，要进行可行性研究阶段，有关造价控制人员编制出投资估算，作为设计概算的投资控制目标；初步设计阶段编制设计总概算；技术设计阶段编制修正总概算，作为施工图预算的投资控制目标；施工图设计阶段编制施工图预算；

其次，在工程招投标阶段要编制招标合同价，作为工程决算的投资控制目标再次，工程项目施工过程中要对工程施工质量进行定期和不定期的监督检查，在施工过程的每个阶段要编制结算书，得出结算价

最后，在竣工验收阶段要编制竣工决算书，对工程项目整体质量进行检验，同时确定整个项目的造价。

内部控制人员应该检查每一阶段具体项目质量是否合格，支出是否超支，若质量存在问题或超出预算，则及时向有关部门询问，找出原因，写出分析报告，并应在报告中写明质量偏差或投资偏差的具体项目、数额、原因、提出纠正偏差的具体措施。工程项目内部控制流程可用图5-1简单描述：

第八节案例分析

一、案例资料

H项目由A行政单位与B项目公司具体实施，该项目在Y市实施，通过综合处理工艺将垃圾进行分选回收，并将其中易降解的有机垃圾进行资源化处置，生产出沼气，再转化成电

能；通过生化处理来减少垃圾填埋量，达到减量化的效果。2004年6月，Y市有关单位批复了此项目总投资为4000万元的可行性研究报告，2005年7月，Y市有关单位又批复了总投资为4300万元的沼气回收发电项目的可行性研究报告，2006年5月，项目建设单位再与Y市的市容管理局签署总投资为29700万元的“特许经营权协议”。

按目前的设计方案，该项目生活垃圾综合处理厂除每年解决268500吨垃圾出路外，还可提供41000千瓦额外的电力资源，另外每年还可产生40000吨营养土，供园林绿化使用，处理厂每年产生的废弃物约50000吨需要填埋，较原填埋重量减少约75%，填埋体积减少约83%。该项目的设计和建设最大限度的体现了垃圾处理的“无害化、减量化、资源化”目标。但是项目实施过程中却暴露出一系列问题。

（一）工程设计总包服务管理方面产生的问题

该项目采用的是B项目公司的“综合处理技术”，为有利“综合处理方案”的顺利推进，进一步采用了B项目公司的国际技术咨询及工程设计总包服务模式。但在实际运作中存在一些问题。

1.设计管理问题明显。总包业务的分包过程比较随意，考虑问题比较片面，出现设计过程中更换主要设计单位的现象。项目建设始终处于边设计边施工的状况，用深度不够的初设进行施工招标，招标后由于施工图跟不上而窝工。

2.设计质量问题明显。设计修改频繁，图纸的版本已更换至K版；设计来不及出正式图纸，竟以白图进入施工现场；施工单位据白图采用技术核定单反交业主和设计方确认，技术核定单随意地当作了设计的继续，成了施工依据和追加费用的开口通道、成了合法超概算的依据，其性质较设计变更更加严重。技术核定单至今已有63份，技术核定单的出现除反映设计质量问题外，还反映项目的概预算开口、投资失控的严重性。以桩机工程为例，一体化厂房的初步设计为155根桩，施工图设计增加为755根桩。

3.与工程设计管理相关的合同管理混乱。按“总包合同”，总包方M公司（B项目公司控股股东公司）的服务范围为“负责整个工程设计的管理工作，包括中国设计院设计工作的管理。”合同总价1088万元，而原概算各类设计费只有368万元。更严重的是项目除“总包合同”外，还有不少附属设计合同，由项目公司直接和设计单位签订，累计金额达262万元，使设计费合同达到1350万元。

（二）设计总包方与关键系统设备供货商管理方面问题 1.没有向项目建设单位提供应有的设备技术、商务信息资料按惯例，主体工艺设备供应商应提供工程主体工艺的基础设计和关键设备的技术设计资料（有关费用已包含在设备价格中了），M公司如果从主体工艺设备供应商处有偿受让了专有技术，项目建设单位也与M公司签订了“设计总包”与“关键系统设备供货”合同，M公司就应主动向项目建设单位提供“拥有”的相关工艺技术和设备技术的证明文件、主体工艺技术和关键系统设备技术、设备价格依据。 2.没有尽到设计总包的责任控制采购成本

2006年8月29日，M公司发函通知，对“厌氧消化工艺”作重大调整，将原初步设计的高温（摄氏55度）厌氧消化调整为中温（摄氏37度）厌氧消化，但设计和设备管道选型保留了高温厌氧消化的要求，设备采购合同未作调整，仍采购高价的设备。 3.没有将设备供货与项目建设单位的设备采购管理功能相结合建设单位没有专门的制度，设备管理和监控找不到制度依据。项目建设单位也没有成立专门的采购部门参与采购合同管理和设备的验收。

（三）工程建设过程中项目公司建设管理功能方面产生的问题 1.项目的策划缺乏科学性，没有严谨的管理方案和计划

据了解，在初步设计还没有完成的情况下，就进行了土建招标。直接后果是，设计的大

量修改和漏项，导致了投标的费用与实际费用产生较大差异，也造成了项目管理部与施工总包的矛盾，使施工管理陷入被动。因此应遵循“先定设备，后定土建”的原则，而该项目在土建已实施的情况下，一些主要设备的选型、技术指标、安装要求尚模糊，有些工艺是否可行不能确定，导致的后果是土建施工已成型部分无法更改，造成无谓投资浪费。如一体化厂房内的稳定化车间，在400多根桩基施工已完成的情况下，设计取消了该部分的工艺，造成了直接损失和浪费。

2.设计协调管理工作被动，边设计边施工情况严重

M公司承担本项目的设计、主要设备总包。因无土建设计资质，最初由江西设计院进行分包设计，后又变更为上海设计院。进入现场设计阶段又未派常驻代表，只参加工程例会。无论设计和施工方面，存在一些分包情况实属正常，但其中设计总承包方对土建工程主体设计直接全部分包，而分包单位而又转嫁给施工单位，其做法必定会形成现在的结果。由于设计单位力量不足，边设计边施工情况严重，导致工程进展一拖再拖。原计划2004年7月土建工程开工，2005年12月工厂试运行，2006 年5月工厂正式运行。而实际情况则是，到2005年8月H项目才勉强开工，到2008年4月，主体厂房土建施工虽结束，设备安装工作刚刚开始，发电车间的设计工作迟迟不能完成。

二、案例点评

在H项目工程建设过程中产生的上述各种问题，总结起来最重要的一点就是没有做好内部控制。具体分析如下：（一）职责分工不清

从职责分工来看，H项目是不佳的。它以合作的的方式成立，各单位共同派出管理人员进入H项目进行管理，在一定程度上造成了多头管理的状况，对各方无利的事情无人管，对各方有利的事情抢着管。B公司推荐到项目建设中的代表后来没有按项目建设有关规定进行项目建设，而是凭借专有技术从建设中谋求利益。各方人员没能在项目建设的各项管理中形成合力，经营管理机构平台成了各方建设利益争斗的舞台，项目经营管理机构设计又不合理，导致项目建设难以管理控制。这样的职责分工非常不利于H项目的建设管理。（二）可行性研究报告不可行进行内部控制必须先有目标，管理当局才能识别影响目标实现的潜在因素。风险管理应确保管理当局采取适当的程序去设定目标，确保所选定的目标支持和切合主体的使命，并且与它的风险容量相符。H项目的可行性研究报告在批准后并不可行，导致项目进入实施阶段时，为了确定总投资，还在续编可行性研究报告，先后编制了三份可行性研究报告，使得依据该报告的投资总额从最初的4000万元增加到4300万元，再到达27000万元。我国不同级别的部门对工程建设项目的审批权是根据可行性研究报告确定的金额大小分配的，通常小金额的工程建设项目容易得到下面的机构批准。实际上H项目中，双方编制可行性研究报告的目的不只是作为控制投资的目标，还存在把项目从小变大，以获得的层层突破批准，最终达到项目变大的目标。但正是这样的目标设定，使得H项目建设单位后来不知道这个项目最终投资总额到底会是多少，投资控制的目标不明确带来了项目建设控制投资的风险。

由于可行性研究报告不可行，设计公司在设计时难以把握总投资，对设计图中设备的参数、材料等标准难以按投资总额控制目标进行限价设计。这也是工程后来发生边设计边施工边更改的原因之一。

（三）立项时没有充分认识到项目风险

在H项目中，立项报告认为项目面临的机会主要有：

1.H项目工程采用了“综合处理方案”，该方案通过世界一流的机械生化处理技术将垃

圾最大程度的资源化利用。

2.本项目的设计和建设最大限度的体现了垃圾处理的“无害化、减量化、资源化”目标，具有广阔的前景。但是机会和风险之间可能转换，H项目实际建设过程中，出现了以下的风险：（1）工程总投资超过了焚烧处置方式的投资水平。这无疑大大削弱了“综合处理方案”技术的示范效应和市场竞争力；（2）工程的减量率仅为45%，直接对“综合处理技术”的有效性产生负面影响；（3）在项目设计过程中发生核心工艺的调整。项目筹划时的机会都转变成了风险，表明项目可行性研究时并没有对可能面临的风险有充分的认识，技术上和商业上可行性的论证也不够。

（四）对项目施工阶段特有风险的认识不够在工程项目的建设过程中，有风险是很正常的现象。正确的处理风险的前提是我们必须知道存在哪些风险。在H项目工程中，一般工程项目面临的固有风险，如投资的超预算、超概算等同样存在。除此之外我们应特别重视和本项目特性相关的风险，主要有以下两点： 1.工程设计总包模式带来的风险。比如由于总包方自身设计力量不足带来的损失；总包方必然把部分设计任务外包，那么总包方在管理协调各分包方面出问题也会影响项目的进程。

2.工程建设过程中设计总包方与关键系统设备供货商合一带来了风险。最为明显也是影响最大的风险是两者的合谋风险，实务中设计方往往决定了关键设备，而如果设计方和关键设备供货商有利益关系，必然损害设计方“尽力控制采购成本”的职责。而在H环境工程项目中，应该说项目建设单位并没有清醒认识到这些特有风险及其影响力。（五）对重大风险的应对不力 1.技术风险

该工程项目的优势和市场竞争力就在于技术先进，因而确保技术先进性对项目的成败至关重要。但项目建设单位竟没有对所采用技术进行充分论证，以致实施过程中才发现技术并没有达到预期的“先进水平”，而且该技术还不成熟，在项目设计过程中竟然发生核心工艺的调整。

2.设计总包模式带来的风险

既然采用设计总包管理模式，就一定要认识到相关风险并作预防。比如要对总包方M公司的资质、能力、业绩等条件进行评估以确认其能胜任相关业务。基本的条件包括：（1）作为设计管理代甲方应具有设计代甲方管理企业资质。没有见到M公司有关这方面的资质证明。（2）作为设计管理代甲方应有类似工程项目的业绩和经验。由于干式厌氧发酵技术在国内垃圾处理中还没有应用的先例，显然M公司至少在国内也没有这方面的业绩和经验。这表明选定M公司为总包方时，项目公司并未作充分调查。再比如，总包方应为项目投资提供足够的技术支持。作为设计管理代甲方应配备相应数量的由项目所需专业的有资格的技术支撑和技术管理队伍。这种缺陷造成角色错位，项目公司不得不充当设计管理方，投入了大部精力处理由于设计管理混乱造成的局面。这种不正常状态的持续存在，表明项目建设单位并没有及时采取有效手段包括法律手段来督促总包方履行职责，而只是被动的承担起对方的职责。

3.设计总包方与关键系统设备供货商合一带来的风险不管出于什么原因，选择由总包方来负责关键设备供货，这种模式的风险必须重视并作预防。比如对设计技术、设备报价进行审核，规范采购流程和合同管理，加强设备监制和到货验收等，从而在确保设备质量的基础上尽量降低采购成本。但实际情况是项目公司没有专门的制度，甚至都没有成立专门的采购部门参与采购合同管理和设备的验收。（六）缺少应对风险的制度和程序在项目前期出现的问题，只要有恰当的风险应对控制程度，在项目的后期可能可以弥补。

在H环境工程项目中，并没有设置适当的控制程序，主要表现在： 1.在该工程项目建设中，项目建设单位没有在完成项目目标设定、项目事项识别后进行应有的风险评估，没有采取适当的风险应对措施，连项目建设管理大纲也没有。

2.H项目工程中，从前两次初步设计的实际过程看，在批复了第一次初步设计的一年半后，又完成了第二次的初步设计，由于项目的设计管理混乱，原本可在初步设计阶段进行补充完善的机会没有把握住。

（七）缺乏灵活有效的沟通渠道在工程建设项目中，拥有一个有效沟通渠道会使得很多事情事半功倍。在H项目工程中，由于现行合作方式造成项目建设单位应有地位和作用的变异，为项目建设单位中管理层之间、项目建设单位与项目其他参建单位的信息与沟通带来了障碍，主要表现在：

1.A行政单位派往该项目中负责的人员，不能在项目建设中发挥应有的控制作用，B公司以技术保密为由不提供行政单位应该了解的工程资料和设备清单，B公司完全单方掌控信息，形成了信息的明显不对称。

2.A行政单位派往该项目中负责人员既没有向A行政单位及时报告情况，也没有主动与B公司进行沟通。

3.设计施工沟通程序不正确，设计院在来不及出正式图纸时，以白图进入施工现场，而施工单位只好据白图采用技术核定单反交业主和设计确认，这种违规的反向沟通顺序，导致技术核定单随意地当作了设计的继续，技术核定单本是解决监时现场问题的沟通确认签证单，却成了施工主要依据和追加费用的开口通道、成了合法超概算的依据，其性质较设计变更更加严重。

4.项目建设中的多头管理，导致一些项目参建单位不知向谁发出信息有效。比如，设备供应公司在未接到买方的书面通知就擅自发货，而且收货人地址不明确，同一提单号码错误造成因延期报关产生了滞报金罚款和仓储费，致使投资成本增加。（八）未能构建有效的监控平台

对工程项目要给予适当监控的重要性是无可辩驳的，但是适时监控需要有效的监控平台。H项目工程中的监控平台包括自身的监控平台和项目外包部分的监控平台，但这两个平台都没能有效的构建。

1.在H项目工程中，虽然项目建设单位被确定，开始承担项目工程建设的法律责任，但是项目建设单位负责人未有效履行职责。

2.M公司在项目建设过程中不仅未能理想地担当起设计总包的责任，同样也没能很好地担当起关键系统设备供货的责任。因而造成项目建设单位无法有效地控制主要设备供货商设备的采购成本和对设备的正常管理。

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