浅议小企业的资产减值准备

２００８年１月　中国管理信息化　第ｌ１卷第１期　ｎｔ　Ｉｎｆｏｒｍａｔｉｏｎｉｚａｔｉｏｎ　Ｖｏ１．１１．Ｎｏ．１　浅议小企业的资产减值准备　杨录强　（郑州航空工业管理学院　会计学系，郑州４５００１５）　［摘要】本文主要介绍了《小企业会计制度》与《企业会计制度》在资产减值准备方面的不同点，通过实例介绍了小　企业资产减值准备的会计处理、所得税会计处理及报表列示，指出资产减值充分体现了会计核算的谨慎性原则。　［关键词］资产减值准备；小企业会计制度；谨慎性原则　［中图分类号］Ｆ２３０　［文献标识码］Ａ　［文章编号】１６７３—０１９４（２００８）０１—００５５—０３　财政部于２００４年４月发布了《小企业会计制度》（以　有限，对可收回金额、可变现净值或资产减值额等会计估　下简称《小企制度》），并于２００５年１月１日起在全国小企　计不但不能准确把握。还有可能将其作为调节利润的工　业开始执行。会计核算的谨慎性原则要求小企业在选择会　具。计提资产减值准备过程中需要较多的职业判断，为防　计处理方法时，应尽可能不多计资产或收益，不少计负债　止小企业滥用谨慎性原则，不要求对固定资产、无形资产　或费用，要求小企业的会计核算尽可能建立在比较稳妥可　等长期资产计提减值准备。《／Ｊ、企制度》规定对资产计提三　靠的基础上，在处理不确定的经济业务时，应保持谨慎态　项减值准备：对应收账款（包括到期不能收回的应收票据　度，提取资产减值准备就充分体现了稳健性原则。《小企制　转入的应收账款）、其他应收款等没有把握收回的应收款　度》要求对短期投资、存货和应收款项计提减值准备。本文　项计提的坏账准备：对股票、债券等短期投资计提的短期　试就资产减值准备问题谈几点粗浅的看法。　投资跌价准备；对材料、低值易耗品、库存商品等存货计提　一、《，Ｊ、企制度》计提资产减值准备的范围　的存货跌价准备。《小企制度》允许小企业对资产减值采取　由于小企业会计基础相对薄弱．会计人员的专业素质　直接转销法核算。　２０００年ｌ２月２９日财政部正式颁布的《企业会计制　［收稿日期】２００６—１２—０３　度》（以下简称《企业制度》）中规定，除短期投资跌价准备、　［作者简介】杨录强（１９７４一），男，河南新乡人，郑州航空工业管理　坏账准备、存货跌价准备外，还有对长期股权投资和长期　学院会计学系讲师、会计师。主要研究方向：会计、审计理论与实务。　债权投资等长期投资计提的长期投资减值准备：对房屋建　至最初取得成本，相应调整留存收益等所有者权益项目。　积”９万元．“未分配利润”８ｌ万元，“资本公积”３Ｏ万元。此　此例中，长期股权投资账面价值变动为２８５万元，应调减　时。长期股权投资和账面价值为３３０＋７５ｏ＋１２０＝－１　２００万　２８５万元，借记“盈余公积”２．８５万元，“未分配利润”２５．６５　元，抵销分录借记“股本’＂７００万元，“资本公积”３５０万元　万元．贷记“长期股权投资”２８５万元。　（２５０＋１００），“盈余公积”８Ｏ万元（５０＋３００ｘ１０％），“未分配利　２比较每一单项交易的成本与交易时应享有被投资　润”３７０万元（１００＋３００ｘ９０％），贷记“长期股权投资”１　２００　单位可辨认净资产公允价值的份额，确定每一单项交易中　万元．“少数股东权益”３００万元。　应予确认的商誉金额（或应予确认损益的金额）。第一次单　公允价值在企业合并会计中的运用与国际会计准则　项交易确认的收益为３７５万元．第二次单项交易应确认的　实现了趋同．但是笔者认为．虽然可以对企业合并的会计　收益为１　５００ｘ５０％－６００＝１５０万元。会计处理为借记“长期　核算做出规范，但是对被合并企业各项资产、负债乃至净　股权投资”７５０万元，贷记“银行存款”６００万元，“营业外收　资产公允价值的确认仍是一个值得关注的问题。因为当采　入”１５０万元。购买方Ａ公司在购买日确认的损益金额为　用权益法对长期股权投资核算时．当投资成本小于投资时　３７５＋１５０＝１８７５万元。　应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额时，其差额　３．被购买方在购买日与原交易日之间可辨认净资产　会计人当期损益。从而将直接影响投资企业的利润情况，　公允价值的变动相对于原持股比例的部分，属于被购买方　为盈余管理带来了可乘之机；其次，对商誉的处理，新准则　在交易日至购买日之间实现留存收益的，相应调整留存收　改变了以往摊销的做法，而采用了定期做减值测试。相比　益，差额调整资本公积。此例中，可辨别净资产公允价值变　摊销的做法，笔者认为做减值测试更值得商榷，原来把商　动为ｌ　５００－ｌ　１００＝４００万元。其中３００万元属于在此期间　誉作为无形资产平摊至各年，对各年利润起伏影响不大，　实现留存收益．而差额１００万元应调整资本公积。故Ａ公　而如果仅在每年做减值测试，管理者就可利用减值平滑各　司应调增留存收益３００ｘ３０％＝９０万元，调增资本公积ｌＯＯｘ　年利润．造成企业盈利较为稳定的假象，从而达到误导投　３０％＝３０万元。借记“长期股权投资”１２０万元，贷记“盈余公　资者的目的。　ＣＨＩＮＡ　ＭＡＮＡＧＥＭＥＮＴＩＮＦＯＲＭＡＴＩＯＮＩＺＡＴＩＯＮ｜５５　维普资讯 http://www.cqvip.com 会计研究　筑物、机器设备等固定资产计提的固定资产减值准备；对　存货、长期投资、固定资产、在建工程、无形资产、委托贷款。　专利权、商标权等无形资产计提的无形资产减值准备；在　二、小企业资产减值准备在核算科目、计算方　建工程减值准备和委托贷款的委托贷款减值准备。即提取　资产减值准备的范围包括８项内容：应收款项、短期投资、　法、计提条件等方面的比较（见表１）　表１　小企业资产减值准备在核算科目、计算方法、计提条件等方面的比较　计提减值　《小企制度》　《企业制度》　减值准备　资产类别　核算科目　准备条件　计算方法　全额转　全额计提　计算方法　全额转　全额计提　入损益　减值准备　入损益　减值准备　根据以往经　可全额计提　应收账款其　坏账准备　位实际财务　百分比法、验和债务单　应收账款余额　账　应收账款余额百　的６种情　坏账准备　状况和现金　龄分析法、销　无规定　无规定　分比法、账龄分　无规定　况．不能全　他应收款　管理费用　流量等相关　货百分法析法、额计提的４　信息予以合　别认定法等　、个　销货百分　法　种情况（说　理估计　明１）　存货跌价　应计提存货　将存货账面余　存货跌　存货　准备；管理　跌价准备的５　主要是单项　无规定　无规定　单项法或分类法　额全部转销计　无规定　价准备　费用　种情况（说明　法、分类法　入当期损益４　２、　种情况（说明３）　短期投资　短期投资　市价低　单项法或分类　跌价准备　短期投资　跌价准备：投资收益　　于成本　总额法　无规定　无规定　法或总额法　无规定　无规定　说明：　（１）债务单位已经撤销、破产、资不抵债、现金流量严重不足、发生严重的自然灾害等导致停产而在短时间内无法偿付债务等，以及３　年以上的应收款项。不能全额计提的４种情况：当年发生的应收款项；计划对应收款项进行重组；与关联方发生的应收款项；其他已逾　期，但无确凿证据表明不能收回的应收款项　（２）①市价持续下跌，并且在可预见的未来无回升的希望；②企业使用该项原材料生产的产品的成本大于产品的销售价格；③企业　因产品更新换代，原有库存原材料（《小企制度》为库存材料或商品）已不适应新产品的需要，而该原材料的市场价格又低于其账面成本：　④因企业所提供的商品或劳务过时或消费者偏好改变而使市场需求发生变化，导致市场价格逐渐下跌；⑤其他足以证明该项存货实质　上已经发生减值的情形　（３）已霉烂变质的存货；已过期且无转让价值的存货；生产中已不再需要，并且已无转让价值的存货；其他足以证明已无使用价值和　转让价值的存货。　三、小企业资产减值准备计提时使用的会计科目　备；如果当期按应收款项计算应提取坏账准备的金额小于　因小企业各项资产的性质不同，各项资产减值准备的　坏账准备的贷方余额。应按其差额冲减已计提的坏账准　运用的会计科目也不相同：　备；如果当期按应收款项计算应提坏账准备的金额为零．　（１）对应收账款和其他应收款等应收款项计提的坏账　应将坏账准备的余额全部冲回。　准备，因其主要与小企业对应收款项追踪催讨等日常管理　（１）提取坏账准备（本期应提取的坏账准备大于其账　有关，故将其发生的价值减损计人“管理费用”账户。　面余额）时，　（２）对在途物资、材料、低值易耗品、库存商品、委托加　借：管理费用　工物资、委托代销商品等发生减值而计提的存货跌价准　贷：坏账准备　备，是因与小企业对存货的日常管理水平有关，故将其发　（２）本期应提数小于其账面余额的差额时，　生的价值减损计人“管理费用”账户　借：坏账准备　（３）对短期投资发生的价值减损而计提的短期投资跌　贷：管理费用　价准备，因属于企业对外投资，并且是为了获得投资收益．　（３）冲销时，　故将其发生的价值减值计人“投资收益”账户借方　借：坏账准备　四、小企业资产减值准备的会计处理　贷：应收账款或其他应收款　１．坏账准备　（４）已确认并转销的坏账损失，如果以后又收回时，　小企业应当定期或者至少于每年年度终了，对应收款　借：应收账款或其他应收款　项进行检查，预计各项应收款项可能发生的坏账．对于没　贷：坏账准备　有把握能够收回的应收款项，采用应收账款余额百分比　同时　法、账龄分析法、销货百分法、个别认定法等适当的方法．　借：银行存款　计提有关的坏账准备。当期应提取的坏账准备＝当期按应　贷：应收账款或其他应收款　收款项计算应计提坏账准备金额　或＋１坏账准备的贷方余　２．短期投资跌价准备　额（或借方余额）。当期按应收款项计算应提取的坏账准备　小企业应在期末时，对短期投资进行检查，并根据谨　金额大于坏账准备的贷方余额，应按其差额提取坏账准　慎性原则的要求，合理地预计持有的短期投资可能发生的　５６／ＣＨＩＮＡ　ＭＡＮＡＧＥＭＥＮＴＩＮＦＯＲＭＡＴＩＯＮＩＺＡＴＩＯＮ　维普资讯 http://www.cqvip.com

会计研究　损失。短期投资按成本与市价进行比较，短期投资的总市　３１　Ｅｌ应收账款余额为２０００００元，按账龄分析法计提坏账　价低于总成本的差额，应计提短期投资跌价准备，计入当　准备６　０００元。按税法规定，坏账准备按期末应收账款余额　期损益。当期短期投资总市价低于总成本的金额大于短期　的５％ｏ计提，可在缴纳所得税前扣除。（２）该公司２００４年　投资跌价准备的贷方余额，应按其差额提取跌价准备；如　１２月３１日存货账面实际成本１０６０００元，期末可变现净　果当期短期投资总市价低于总成本的金额小于短期投资　值为１００　０００元。存货按成本与可变净值孰低计价。按税　跌价准备的贷方余额，按其差额冲减已计提的跌价准备；　法规定，存货变现损失以实际发生的损失在缴纳所得税前　如果当期短期投资总市价高于总成本，应将短期投资跌价　扣除。（３）该公司２００４年１２月３１　Ｅｌ短期投资账面实际总　准备的余额全部冲回。　成本９０　０００元，期末总市值为８０　０００元。对短期投资按成　（１）计提或补提时，　本与市价孰低计量。根据上述资料，该公司２００４年度应交　借：投资收益　所得税及会计处理如下：　贷：短期投资跌价准备　１．计算本期应缴所得税　（２）转回时，　（１）本期税前会计利润１　０００ｏｏｏ（元）　借：短期投资跌价准备　加：多提的坏账准备ｆ６　０００－２００　ｏｏｏｘ５￣ｏ）５　ｏｏｏ（元）　贷：投资收益　提取的存货跌价准备（１０６　０００－１Ｏ０　ｏｏｏ）６　ｏｏｏ（元）　３．存货跌价准备　提取的短期投资跌价准备ｆ９０　０００－８０　０００）１０　ｏｏｏ（元）　小企业应当定期或者至少于每年年度终了，对存货进　（２）应税所得额１　０２１　ｏｏｏ（元）　行全面清查，根据成本与可变现净值孰低原则，对存货价　所得税率３３％　值进行确定。如果期末存货成本低于可变现净值，不需要　（３）应缴所得税（１　０２１　０００ｘ３３％）３３６　９３０（元）　进行账务处理，资产负债表中的存货仍按期末账面价值列　２．所得税的会计处理　示。如果由于存货遭受毁损、全部或部分陈旧过时或销售　借：所得税３３６　９３０　价格低于成本等原因，使存货可变现净值低于其成本的部　贷：应交税金——应交所得税３３６　９３０　分，应当提取存货跌价准备；会计期末，比较存货的成本与　六、《小企制度》资产减值准备在会计报表上的　可变现净值，计算出应计提的跌价准备。如果应提数大于　列示　存货跌价准备的已提数，应予补提；反之应冲销部分已提　《小企制度》三项资产减值准备：“短期投资跌价准　数。当已计提跌价准备的存货的价值以后恢复，其冲减的　备”、“坏账准备”、“存货跌价准备”，作为调整账户在资产负　跌价金额．应以原计提的金额为限。　债表上都是以账面价值余额减去有关资产备抵账户在报　（１）计提或补提时，　表上反映。在资产负债表上，“短期投资”项目是根据“短期　借：管理费用　投资”科目的期末余额，减去“短期投资跌价准备”科目的　贷：存货跌价准备　期末余额后的金额填列；“应收账款”项目是根据“应收账　（２）冲回或转销存货跌价损失时，　款”科目所属各明细科目的期末借方余额合计．减去“坏账　借：存货跌价准备　准备”科目中有关应收账款计提的坏账准备期末余额后的　贷：管理费用　金额填列；“其他应收款”项目是根据“其他应收款”科目的　五、小企业资产减值准备的所得税会计处理　期末余额，减去“坏账准备”科目中有关其他应收款计提的　小企业计提的资产减值准备，涉及小企业的所得税问　坏账准备期末余额后的金额填列；“存货”项目是根据“材　题。主要表现在两个方面，第一，各项资产减值准备是否可　料”、“库存商品”等科目的期末余额合计，减去“存货跌价准　以在税前扣除；第二，如果允许税前扣除，其扣除比例为多　备”科目期末余额后的金额填列。《小企制度》中没有“资产　少。按照国税发［２０００］８４号《企业所得税税前扣除办法》规　减值准备明细表”附表。　定．小企业计提的资产减值准备除按应收账款的５‰以内　而《企业制度》规定企业计提的各项资产减值准备，在　计提的坏账准备部分可以税前列支外，其余部分应作为纳　期末对外提供财务会计报告时，在资产负债表附表“资产　税所得额的调增部分，即允许扣除年末应收账款的　。以　减值准备明细表”上分别具体项目反映；在资产负债表上，　内提取的坏账准备金，不允许扣除存货跌价准备金、短期　固定资产减值准备在会计报表上单独列示，其余７项资产　投资跌价准备金。　减值准备作为调整账户在资产负债表上均以账面价值余　按《小企制度》要求，小企业采用应付税款法核算所得　额减去有关资产备抵账户在报表上反映。　税。应付税款法，是将本期税前会计利润与应税所得之间　总之．，Ｊ、企业应当建立健全提取坏账准备、短期投资跌　产生的差异均在当前确认所得税费用。这种方法的核算特　价准备、存货跌价准备等各项资产减值准备和损失处理的内　点是．本期所得税费用等于按照本期应税所得与适用的所　部控制制度，审慎经营，有效防范化解资产损失风险。资产减　得税率计算的应交所得税。　值准备充分体现了会计的稳健性原则，计提资产减值准备可　举例说明，甲公司２００４年度全年实现的税前会计利　以对消除小企业资产中的“泡沫”，挤干资产中的“水分”，从　润为ｌ００００００元，该公司２００４年的所得税率为３３％。甲　而对解决企业的虚盈实亏、短期行为和会计信息失真的问题　公司２００４年其他有关资料如下：（１）该公司２００４年１２月　必将起到积极的作用，促使小企业卸掉包袱，轻装上阵。　ＣＨＩＮＡ　ＭＡＮＡＧＥＭＥＮＴＩＮＦＯＲＭＡＴＩＯＮＩＺＡＴＩＯＮ｜５７