摘要：为了更好的解决货物和劳务税制中存在的重复征税问题,完善国家的税收制度,促进交通运输业和现代服务业的进一步发展,国务院决定2012年1月1日上海市在交通运输业和部分现代服务业开展营业税改征增值税(以下简称“营改增”)试点改革。此次营改增的目标是优化税制结构和减轻税收负担,在某些产业促进经济发展方式转变,并采取结构性减税的政策措施,调整经济结构。
本文试图根据营改增相关规定,为营改增企业税收筹划提供一些思路。通过按现行税法设计的案例,得出营改增企业可以通过以下方式进行税收筹划,即准确判断纳税人身份、对税率不同步税事项分别核算、转变不同税率步税事项以获得低税率。
关键词：税收筹划 营改增 增值税
税务筹划是企业为实现价值最大化，在税收法律许可的范围内，自行或委托代理人，通过对经营、投资、理财等事项的安排和策划，充分利用税法所提供的减免税等优惠政策，优化选择纳税方案的一系列财务管理活动。我国营改增从 2012 年开始在上海进行试点，随后分批向全国范围扩大。
营改增,即营业税改征增值税,对规定内的相关行业,不再缴纳营业税,而改交增值税。这有利于避免营业税重复征税的情况、减轻企业的税收负担,有利于完善增值税抵扣链条、促进服务业的发展和产业转型,有利于改善我国的出口服务贸易环境,提升企业的国际竞争力。从2012年1月1日在上海试点到2013年8月1日推广到全国,涉及应税项目从“+l犷扩展到“1+7”,即交通运输业和现代服务业,现代服务业包括研发和技术服务、信息技术服务、文化创意服务、物流辅助服务、有形动产租赁、鉴证咨询服务和广播影视服务等七项。国务院总理李克强2012年12月主持召开国务院常务会议,决定从2014年进行税收筹划,将铁路运输和邮政服务业纳人营业税改征增值税试点,至此交通运输业已全部纳人营改增范
围。对于一般纳税人,交通运输业适用11%税率,现代服务业除有形动产租赁适用17%税率,其余适用税率为6%,另外采用简易征收的纳税人和小规模纳税人适用3%的征收率。由于涉及的现代服务业较广,相关企业可以根据有关政策规定进行税收筹划。
一、合理选择纳税人身份进行纳税筹划
根据规定，增值税纳税人分为两种，一种是增值税一般纳税人，另外一种是小规模纳税人。两者的区别在于一般纳税人的进项税可以抵扣，执行的税率为 17%、13%、11%、7% 等几档，小规模纳税人的进项税不可以抵扣，执行的征收率为 3%。两者的税率存在很大差别，所以对公司的税负影响不同。营改增规定年应税服务收入额在 500 万以上，可申请一般纳税人，年应税服务收入额在 500 万以下，可申请小规模纳税人。究竟如何选择，要根据
企业的实际业务情况来判断，企业可以预估未来的销售额、可抵扣的进项额，计算两种税率下的企业税负，选择企业税负最低的纳税人身份，如果选择小规模纳税人身份对企业有利，但年应税服务收入额又超过 500 万，企业可以通过将一部分应税服务业务分离出去，组建新的公司，使企业符合小规模纳税人的要求。或者通过合理安排收入实现时间，推迟收入入账时间来达到目的。总之，对于那些需要“营改增”的服务型行业，在进行纳税人申报之前，一定要对未来的税负进行合理的规划，选择合适的纳税人身份。
以上规定给企业提供了税收筹划空间，营改增中企业有可能按照一般纳税人来纳税，抵扣进项税额；也有可能按照小规模纳税人的身份来纳税，不能抵扣进项税额，也不能开具增值税专用发票，但是按照3%的征收率纳税，低于一般纳税人适用税率，这就需要找到税负平衡点来选择纳税人身份进行税收筹划。
案例1：甲事务所为营改增试点地区企业，2012年甲事务所应税服务年含税销售收人5150000元，2013年应税服务年含税销售收人5150001元，城建税税率7%，教育费附加3%，不考虑其他税种，比较纳税人身份不同时的税后收益。
①案例分析：
根据《试点实施办法》所附《应税服务范围注释》，“部分现代服务业，是指围绕制造业、文化产业、现代物流产业等提供技术性、知识性服务的业务活动。”在通常情况下，技术性、知识性服务耗费的物耗极少。即使是经常发生的水、电、气等物耗，不但在成本费用中的占比重很小，而且水电气提供者的物业管理公司往往都是非增值税纳税人，无法提供增值税专用发票。因此可以说，很大一部分从事现代服务业服务的纳税人，其可抵扣的进项税额之少，几乎可以忽略不计。经过上述分析，笔者的结论是:由于从事部分现代服务业服务的纳税人，其进项税额少到可以忽略不计，且适用税率与适用征收率差距较大，按小规模纳税人计税比按一般纳税人计税税负要轻。这一结论可以从下面计算结果得以印证。
②筹划分析：
2012年甲事务所不含税应税服务收入为： 5150000÷（1+3%）=5000000元
适用小规模纳税人按征收率3%征税，
应纳增值税=5150000÷(1+3%)*3% =150000(元)
应纳增值税附加=150000*（7%+3%）=15000（元）
税后收益=5150000一150000一15000=4835000（元）
2013年甲事务所不含税应税服务收入超过5000000元，试用一般纳税人按增值税税率6%计税，其税后收益如下:
应纳增值税=5150001÷(1+6%)*6%＝291509.49(元)
应纳增值税附加=291509.49*（7%+3%）=29150.95(元)
税后收益=5150001-291509.49-29150.95=4829340.56(元)
上述例子表明，乙事务所年含税销售收人比甲事务所多1元，在进项税额忽略不计的情况下，税后所得却少了5659.44元(4835000-4829340.56) 。
A.当纳税人年不含税应税服务收入达到5150000元时，达到小规模纳税人最大收益年含税销售收入临界点（以下简称”最大收益临界点”）, 上述“最大收益临界点” 5150000元)包含以下几层含义:
（1）当纳税人年含税销售收人等于5150000元时，其税后收益最大。具体收益为: 5150000-5150000÷（1+3%）*3%*（1+7%+3%）=4835000(元)。
（2）当纳税人年含税销售收人小于4835000元时，因总收入减少而减少税后所得。
（3）当纳税人年含税销售收人大于4835000元且未达到一定额度，就可能因按一般纳税人计税而减少税后所得。
B. 当纳税人年不含税应税服务收入超过5150000元时，计算其一般纳税人年含税销收入收益平衡点(以下简称“收益平衡点”)，其是指纳税人年含税销售收人达到某一额度，
按一般纳税人计税，其税后所得与“最大收益临界点”的税后所得相等，该额度即为“收益平衡点”。
设“收益平衡点”为X，则:
4835000=X-X÷（1+6%) *6%*（1+7%+3%） X≈5143617（元）
上述“收益平衡点”（5143617元）包含以下几层含义:
（1）当一般纳税人年含税销售收人等于5143617元时，其税后所得与“最大收益临界点”时的税后所得相等。
（2）当一般纳税人年含税销售收人小于5143617元时，其税后所得小于“最大收益临界点”的税后所得。
③筹划结果：
根据“最大收益临界点”和“收益平衡点”所包含的含义，从事部分现代服务业服务的纳税人，其税收筹划要点如下:
（1）在一般情况下，常年应税服务年含税销售收人未超过5150000元的纳税人，如无特殊需求，不要轻易申请一般纳税人资格认定。
（2） 常年应税服务年含税销售收人在5150000元左右的纳税人，应事前采取有效措施，防止临界年含税销售收人超过5150000元。因为一旦超过，且含税销售收人尚未达到“收益平衡点”，就必须长期按一般纳税人计税而加重税负，减少税后所得。
（3）如果纳税人考虑从小规模纳税人转为一般纳税人，需考虑当年或者预计未来不含税销售收入是否能够达到5143617元，如果达到要求那么纳税人身份的转换有利于企业长远的发展，否则很有可能减少企业的税后收益。
二、对税率不同涉税事项分别核算进行税收筹划
根据财政部、国家税务总局《关于在全国开展交通运输业和部分现代服务业营业税改证增值税税收政策的通知》（财税[2013]37号）的规定，混业经营是指试点纳税人“兼有”不同税率或者征收率的销售货物、提供加工修理修配劳务或者应税服务的行为。
纳税人从事“混业经营”的，应分别核算适用不同税率或征收率的销售额，未分别核算销售额的，按以下方法从高适用税率或征收率：
（1） 兼有不同税率的销售货物、提供加工修理修配劳务或者应税服务的，从高适用税率。
（2） 兼有不同征收率的销售货物、提供加工修理修配劳务或者应税服务的，从高适用征收率。
（3） 兼有不同税率和征收率的销售货物、提供加工修理修配劳务或者应税服务的，从高适用税率。
案例2：某试点纳税人分别经营交通运输业、物流仓储业务，2012年取得交通运输收入1000万元（不含税），取得仓储收入300万元（不含税），交通运输业税率为11%，物流仓储业务税率为6%，城建税率为7%，教育费附加税率为3%。假设不考虑其他税种。
①筹划分析：
方案一：如果会计核算时未对这两类收入分别核算，则：
应纳增值税额=（1000+300）*11%=143（万元）
方案二：如果会计核算时对这两类收入分别核算，则：
交通运输业务应纳增值税额=1000*11%=110（万元）
物流仓储业务应纳增值税额=300*6%=18（万元）
总应纳增值税额=110+18=128（万元）
两种方案使得增值税附加相差（143-128）*（7%+3%）=1.5（万元），即分别核算后使其少交增值税及附加16.5万元（143-128+1.5）
②筹划结果：
1、纳税人应分别核算不同税率涉税事项。避免统一适用高税率；
2、 财务人员应关注企业的涉税事项是否符合现行税收优惠政策，及时对企业账簿进行完善；
3、增值税实行的是凭票抵扣规定，所有企业应该仔细填写发票、并由专门人员保管好发票，抵扣时才能向税务机关提供有效凭证，否则，即使存在可以获得进项税额抵扣的情
况，也因为不能提供合法有效的凭证而缴税更多。
4、营改增后,企业可以更灵活地选择将非主要业务进行外包,因为,营改增前,企业将服务外包的税负和内部税负不一致,营改增后,虽然外包服务仍然由服务提供企业缴纳,但是可以由服务接受企业从增值税进项税额中按规定抵扣,内部提供和外部提供缴纳的增值税是一样的,所以企业可以在内部资源有限的情况下,将部分业务外包,灵活经营。
三、通过转变不同税率涉税事项以获得低税率进行税收筹划
四、延迟纳税时间
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